RESSALVA Atendendo solicitação do autor, o texto completo desta dissertação será disponibilizado somente a partir de 30/11/2021. UNIVERSIDADE ESTADUAL PAULISTA “JÚLIO DE MESQUITA FILHO” FACULDADE DE DIREITO ENZO YOSIRO TAKAHASHI MIZUMUKAI CRITÉRIOS DE CARACTERIZAÇÃO DE ELUSÃO FISCAL PERANTE A JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA BRASILEIRA FRANCA 2021 ENZO YOSIRO TAKAHASHI MIZUMUKAI CRITÉRIOS DE CARACTERIZAÇÃO DE ELUSÃO FISCAL PERANTE A JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA BRASILEIRA Dissertação apresentada à Faculdade de Ciências Humanas e Sociais, Universidade Estadual Paulista “Júlio de Mesquita Filho”, Campus de Franca, como pré-requisito para obtenção do título de Mestre em Direito. Área de concentração: A Cidadania na Dimensão Internacional. FRANCA 2021 Mizumukai, Enzo Y. T. Critérios de caracterização de Elusão fiscal perante a jurisprudência administrativa brasileira. / Enzo Yosiro Takahashi Mizumukai. – Franca: [s.n.], 2021. 129 f. Dissertação (Mestrado em Direito). Universidade Estadual Paulista. Faculdade de Ciências Humanas e Sociais. Orientador: Marcos Simão Figueiras 1. Planejamento tributário. 2. Elusão fiscal. 3. Critérios jurídicos. 4. Jurisprudência administrativa federal. I. Título. CDD – 341.39 ENZO YOSIRO TAKAHASHI MIZUMUKAI CRITÉRIOS DE CARACTERIZAÇÃO DE ELUSÃO FISCAL PERANTE A JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA BRASILEIRA Dissertação apresentada à Faculdade de Ciências Humanas e Sociais, Universidade Estadual Paulista “Júlio de Mesquita Filho”, como pré-requisito para a obtenção do Título de Mestre em Direito. Área de concentração: A Cidadania na dimensão internacional. BANCA EXAMINADORA Presidente: __________________________________________________________ Prof. Dr. Marcos Simão Figueiras 1°Examinador:_______________________________________________________ 2°Examinador:_______________________________________________________ Franca, __, de __________ de 2021 Ao meu pai, por toda a alegria que me proporcionou e tão cedo nos deixou, in memoriam. AGRADECIMENTOS À minha mãe Tieko, pelo apoio e carinho inigualável. À Gabi e ao meu filho Lorenzo pela alegria da companhia diária. Ao professor Marcos Simão Figueiras, meu orientador, pela oportunidade, confiança e pelos valiosos ensinamentos durante a orientação. Aos colegas de sala de aula, professores e funcionários da Unesp Campus de Franca, pelos agradáveis momentos e conhecimentos adquiridos em ambiente acadêmico durante o curso de Mestrado. RESUMO A dissertação analisa o planejamento tributário e os limites normativos no âmbito do sistema jurídico brasileiro. Objetiva-se analisar os limites da eficácia do comportamento do contribuinte, no que tange aos critérios ou fundamentos para invalidação de atos e negócios jurídicos em planejamento tributário. A princípio, apresentam-se os elementos fundamentais do planejamento tributário, as definições e as noções de Elisão fiscal, Elusão fiscal e Evasão fiscal, dissertando-se sobre os princípios mais relevantes sobre o tema de planejamento tributários: o da Legalidade, o da Autonomia da vontade, o da Isonomia, o da Capacidade Contributiva, o da Solidariedade, o da Boa-Fé e o da Segurança jurídica, apontando as questões e os pontos mais relevantes para o estudo do tema. Apresentam-se noções tangentes à hermenêutica do Direito Tributário, integração do Direito Privado com o Direito Tributário, uma vez que o estudo dos atos e negócios jurídicos no âmbito cível geram repercussões e estão ligadas ao Direito Tributário, tornando-se imprescindíveis nessa integração. Em seguida, abordam-se a relevância e características dos vícios ou defeitos jurídicos, quanto à forma e ao conteúdo material nos atos e negócios jurídicos realizados pelos contribuintes; analisa-se o negócio jurídico indireto como instrumento, os institutos da simulação, da fraude à lei e do abuso de direito e a teoria do propósito negocial (business purpose). Após, analisa-se como os critérios que caracterizam a Elusão fiscal são utilizados em países estrangeiros: França, Espanha, Estados Unidos da América e Alemanha. Por fim, verifica-se como os critérios de caracterização da Elusão fiscal estão sendo aplicados pela jurisprudência administrativa brasileira sob uma perspectiva acadêmica, apresentando críticas pertinentes ao tema. Foi utilizado preponderantemente o método dedutivo a partir de pesquisas bibliográficas e jurisprudencial, bem como o método indutivo ocasionalmente, seguindo as normas da ABNT e as da UNESP. Palavras-chave: planejamento tributário; Elusão fiscal; critérios jurídicos; jurisprudência administrativa federal. ABSTRACT The present addresses the issue of tax planning and normative limits within the scope of the Brazilian legal system. It aims to analyze the limits of the effectiveness of the taxpayer's behavior, with regard to the criteria or grounds for invalidating legal acts and business in tax planning. First, fundamental elements of tax planning are addressed, seeking definition and notions about Tax Avoidance, Tax Sheltering and Tax Evasion; talking about the most relevant principles on the subject of tax planning: legality, autonomy of will, isonomy, contributory capacity, solidarity, good faith and legal security. Pointing out the questions the most relevant points for the study of the theme. Notions tangent to the hermeneutics of Tax Law are presented, integration of private law with tax law, since the study of legal acts and business in the civil scope generates repercussions and are linked to Tax Law, becoming unnecessary of this integration. Then, approaches the relevance and characteristics of legal defects or defects, as to the form and material content in the legal acts and business carried out by taxpayers, the Indirect Legal Business as an instrument is analyzed, the titles of Simulation, Fraud to Law, Abuse of Law and the theory of Business Purpose. After, analyze the criteria that characterize the Tax Sheltering that are used in foreign countries in France, Spain, the United States of America and Germany. Finally, it is analyzed how the criteria for characterizing the Tax Sheltering are being applied by Brazilian administrative jurisprudence from an academic perspective, presenting relevant criticisms to the issue. The deductive method was used mainly from bibliographic and jurisprudential research, as well as the inductive method occasionally, following the norms of ABNT and UNESP. Keywords: tax planning; tax sheltering; legal criteria; federal administrative jurisprudence. ABREVIATURAS UTILIZADAS Ac – Acórdão ADI – Ação Direta de Inconstitucionalidade AIIM – Auto de Infração e Imposição de Multa Art – Artigo CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda CC – Código Civil brasileiro de 2002 (Lei nº 10.406, de 10 de jan. de2002) CF/88 – Constituição Federal de 1988 Cofins – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social CSRF – Câmara Superior de Recursos Fiscais CTN – Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de out. de 1966) EUA – Estados Unidos da América GAAR – General Anti-Avoidance Rule IRS – Internal Revenue Service LC – Lei Complementar LGT – Ley General Tributaria espanhola LPF – Livre des Procédures Fiscales francês MP – Medida Provisória PRORELIT – Programa de Redução de Litígios Tributários RE – Recurso Extraordinário STF – Supremo Tribunal Federal STJ – Superior Tribunal de Justiça TRF 3ª Região – Tribunal Regional Federal da 3ª Região SUMÁRIO INTRODUÇÃO E JUSTIFICATIVA....................................................................................12 CAPÍTULO I...........................................................................................................................15 1.1 Terminologias atinentes ao planejamento tributário................................................15 1.2 Elusão tributária e os princípios no sistema constitucional brasileiro....................18 1.2.1 Entre princípios e regras........................................................................................19 1.2.2 Princípio da Legalidade.........................................................................................21 1.2.3 Princípios da Autonomia Privada e Livre Iniciativa.............................................27 1.2.4 Princípios da Isonomia, da Capacidade Contributiva e da Solidariedade...........29 1.2.5 Princípio da Boa-Fé...............................................................................................33 1.2.6 Princípio da Segurança jurídica............................................................................34 1.3 Critérios estruturantes da Elisão fiscal......................................................................35 1.3.1 Critério cronológico ou da ocorrência do fato gerador........................................36 1.3.2 Critério da finalidade dos atos praticados pelo contribuinte................................36 1.3.3 Critério dos vícios de atos e negócios jurídicos....................................................37 1.3.4 Critério do confronto com princípios.....................................................................38 CAPÍTULO II.........................................................................................................................40 2.1 Considerações gerais sobre interpretação no Direito Tributário.............................40 2.2 Interpretação econômica no Direito Tributário.........................................................42 2.2.1 A tentativa de inclusão da consideração econômica no anteprojeto do CTN........47 2.2.2 Expressões de Direito Privado utilizadas no âmbito do Direito Tributário..........49 2.3 A integração entre Direito Tributário e Direito Privado...........................................51 2.4 Lei ordinária que trata a regra geral antielusiva brasileira.....................................52 2.5 As medidas provisórias nº 66, de 2002, e nº 685, de 2015..........................................53 CAPÍTULO III........................................................................................................................57 3.1 Simulação, dissimulação e causa do negócio jurídico...............................................57 3.2 Negócio jurídico indireto.............................................................................................62 3.3 Fraude à lei....................................................................................................................63 3.4 Abuso de direito, abuso das formas e o propósito negocial......................................65 3.5 Natureza jurídica e desdobramentos do parágrafo único do art. 116 do CTN......74 CAPÍTULO IV........................................................................................................................79 4.1 Critérios de sistemas jurídicos estrangeiros antielusivos..........................................79 4.1.1 Estados Unidos: teoria do business purpose.........................................................79 4.1.2 Alemanha: abuso da estruturação jurídica............................................................81 4.1.3 Espanha: fraude à lei.............................................................................................83 4.1.4 França: abuso de direito........................................................................................85 4.2 Pontos em comum entre os critérios...........................................................................87 4.3 Critérios utilizados na jurisprudência do CARF......................................................87 4.4 Planejamento tributário: panorama e análise crítica da jurisprudência atual....104 CONCLUSÕES......................................................................................................................111 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS................................................................................116 12 INTRODUÇÃO E JUSTIFICATIVA É direito do contribuinte organizar suas atividades e patrimônio de maneira que possa reduzir a carga tributária. No entanto, o limite do direito à liberdade para reduzir a carga tributária gera debates acadêmicos e considerável número de litígios. O desafio tem início na determinação dos limites estabelecidos para que o contribuinte possa exercer a liberdade de remanejar os atos e negócios jurídicos para reduzir a carga tributária no Brasil. O debate permanece acalorado entre os que possuem uma visão liberal e os que seguem uma visão solidária. As discussões são amplas e complexas, abrangendo a aplicação de princípios constitucionais, a influência de figuras antielisivas do sistema normativo brasileiro, bem como de sistemas estrangeiros, e a interferência do Direito Privado nesse tema que pertence preponderantemente ao Direito Tributário. O resultado do debate é sentido na jurisprudência administrativa federal brasileira, com julgados oscilando entre limites diametralmente opostos, circunstância que gera insegurança tanto para o Fisco, que permanece carente de parâmetros claros para que efetue o lançamento de ofício para combater as estruturas evasivas, quanto para o contribuinte, que não consegue estabelecer as fronteiras de forma clara para a elaboração de planejamento tributário. O presente estudo possui o objetivo de estudar a estruturação e caracterização da Elusão fiscal no Direito Tributário brasileiro. Analisam-se os limites do planejamento tributário a partir da caracterização da Elusão fiscal como sendo o conjunto de atos praticados pelo contribuinte para reduzir a carga tributária e que formal, individual e aparentemente são válidos e eficazes, porém a estruturação dos atos e negócios jurídicos contraria em alguma medida o ordenamento jurídico brasileiro, seja por um vício material na formação do seu conjunto ou mesmo por uma violação aos limites do direito à liberdade com aplicação de critérios ou fundamentos que invalidam determinado planejamento tributário. Percebe-se que a jurisprudência administrativa brasileira utiliza critérios que não estão positivados perante o sistema tributário nacional. Por tal motivo o estudo busca analisar a estruturação elusiva à luz de fundamentos jurídicos do Direito Tributário brasileiro, examinando de maneira crítica a utilização de critérios não positivados pela doutrina brasileira, tais como a teoria do propósito negocial e o abuso das formas e do direito, de origem estrangeira, porém utilizadas com frequência pelo Fisco e em decisões administrativas. O problema objeto do estudo, portanto, são os critérios incompatíveis com o Direito 13 Tributário brasileiro que o Fisco utiliza para caracterizar a Elusão fiscal no Brasil a fim de considerar um planejamento tributário abusivo. Diante disso, aprofunda-se o estudo das conjunturas teóricas pertinentes a esse tratamento, a fim de sugerir, ao final, uma sistematização dos parâmetros utilizados para tanto, bem como analisar de forma crítica e acadêmica tais critérios. Para tanto, no início do trabalho, são examinados: (i) os princípios constitucionais tributários brasileiros, pertinentes ao planejamento tributário, (ii) as noções gerais de planejamento tributário, (iii) os conceitos de Elisão, Elusão e Evasão fiscal e (iv) os critérios que a doutrina brasileira tem apontado para identificação da validade do planejamento tributário perante o Direito Tributário nacional. No segundo capítulo, passam a ser estudadas (i) considerações sobre interpretação no Direito Tributário e (ii) interpretação econômica no Direito Tributário. Após a análise das normas de interpretação e integração entre o Direito Tributário e o Direito Privado, estuda-se de forma minuciosa a norma geral antielusiva brasileira, demonstrando-se que as medidas provisórias nº 66, de 29 de agosto de 2002, e nº 685, de 21 de julho de 2015, que tentaram incluir a teoria do business purpose e abuso das formas no sistema tributário brasileiro, foram rejeitadas pelo Congresso Nacional, e por fim apontando-se as diversas perspectivas da doutrina brasileira no que tange à Elisão fiscal. Em seguida, trata-se dos vícios e defeitos nos atos e negócios em planejamento tributário que permitem a invalidação do mesmo. Nesse exame, observa-se a importância do estudo da experiência internacional, examinando-se os critérios de invalidação do planejamento tributário, tais como a simulação e a dissimulação, apontando-se que o controle da “causa” não possui relação direta com simulação ou dissimulação e analisando-se os institutos do negócio jurídico indireto e da fraude à lei. São tratadas também as teorias de origem estrangeira, tais como o “abuso de forma”, à luz do ordenamento alemão; o “abuso do direito”, na França; a “fraude à lei”, na Espanha; e o “business purpose test”, nos Estados Unidos da América (EUA). Ainda no terceiro capítulo, põe-se em análise como é feita a prova da simulação e a natureza jurídica e apontamentos relevantes acerca do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional brasileiro (CTN), dispositivo que positivou o critério de invalidação do planejamento tributário via simulação ou dissimulação no ordenamento brasileiro. No quarto capítulo, são apresentadas noções de quais são os critérios de caracterização da Elusão fiscal utilizados nos EUA, na Alemanha, na Espanha e na França. Apresentam-se 14 pontos em comum entre os critérios utilizados nos países supracitados. Em seguida, analisa-se como os critérios de invalidação dos atos e negócios jurídicos estão sendo aplicados pela jurisprudência administrativa brasileira e, após isso, são apresentadas críticas sob a perspectiva acadêmica sobre o sistema contemporâneo no que tange aos critérios de invalidação de planejamentos tributários pelo Fisco e pela jurisprudência administrativa brasileira. Analisa-se, por fim, se as teorias estrangeiras tais como a do business purpose test, a teoria do abuso do direito e das formas e da fraude à lei podem ser utilizadas como fundamento para desqualificar atos e negócios jurídicos em planejamentos tributários e se a utilização desses critérios estrangeiros perante o sistema jurídico pátrio permanece em consonância com o direito constitucional tributário brasileiro. O trabalho foi desenvolvido com intuito de apresentar uma contribuição acadêmica ao estudo dos critérios para a caracterização da Elusão fiscal de atos e negócios jurídicos no Brasil. Foram seguidas as normas metodológicas, em especial as da ABNT e as da Unesp. Tendo em vista o caráter teórico da pesquisa realizada, baseada em investigar o tema no ordenamento jurídico brasileiro, o material preponderantemente utilizado é bibliográfico. Assim, ao longo do desenvolvimento da pesquisa, são utilizadas obras bibliográficas que traduzem os aspectos teóricos do tema. Tem também amplo espaço no trabalho a utilização de artigos científicos recentemente publicados. Para a necessária análise crítica que um trabalho científico demanda, é utilizado o método dedutivo. Por esse método, visa-se demonstrar e fundamentar uma proposição por meio de argumentos lógicos. Também é utilizado o método indutivo, a partir da análise de casos concretos e de utilização da jurisprudência correlata para fundamentar os argumentos, apontando acórdãos, quando pertinente, para reforçar os argumentos. Ao final, são apresentadas as conclusões e as referências bibliográficas. 111 CONCLUSÕES O termo “planejamento tributário” por si só não significa a prática de atos lícitos ou ilícitos, mas apenas a ação de programar atos e negócios levando em consideração a economia de tributos. Analisaram-se os limites do planejamento tributário a partir de uma hipótese específica, a da combinação de atos e negócios jurídicos, individualmente, lícitos e eficazes, porém cuja concatenação implica a construção de conceito de desconformidade com o ordenamento jurídico tributário, o que denominamos de Elusão fiscal. O debate sobre planejamento tributário não é um debate sobre o tradicional e o progressista. Não é um debate sobre solidários versus não solidários ou entre o bom e o mau. A Elisão é considerada como a economia de tributos por meio de atos e negócios jurídicos que, em conjunto ou isoladamente, são lícitos. A Evasão é considerada como a economia de tributos por meio de atos e negócios jurídicos que, em conjunto ou isoladamente, são ilícitos por meio de uma norma de natureza fiscal, em contrariedade manifestamente evidente ao consequente da norma tributária principal. A Elusão é tratada como uma figura autônoma no estudo do planejamento tributário, como uma terminologia utilizada para qualificar as condutas dos sujeitos que, mediante a criação de um negócio jurídico lícito, buscam evitar de forma integral ou parcial a obrigação tributária, sem violação direta da lei, por uma espécie de contorno ao seu campo material de incidência, sendo por tal motivo uma violação indireta da lei. A Elusão geralmente tem sua forma válida ou, ainda, tem sua estruturação lícita sob a perspectiva do direito civil. No entanto, ao ser analisada em âmbito do Direito Tributário, observa-se algum vício indireto, tal como “abuso de formas”, “fraude à lei” (aqui referente à fraude à lei como forma indireta de desrespeito de algum dispositivo), “ausência de propósito negocial”, dentre outros critérios ou fundamentação de caracterização da Elusão fiscal. Os primeiros critérios para a configuração de um planejamento tributário lícito ou ilícito encontrados pela doutrina são o critério cronológico ou da ocorrência do fato gerador; o critério da finalidade dos atos praticados pelo contribuinte; o critério dos vícios de atos e negócios jurídicos e o critério do confronto com princípio. Com o passar do tempo, diante de atos de maior complexidade surgidos, esses critérios foram sendo modificados com novas regras, teorias e decisões a respeito do tema. 112 O ordenamento jurídico tributário possui autonomia de qualificação de negócios, nos contornos estabelecidos do Direito Tributário. Os artigos 109 e 110 do Código Tributário Nacional permitem recepcionar a configuração trazida pelo Direito Privado ou aplicação diversa do conceito para fins fiscais. Os princípios constitucionais em matéria tributária devem ser levados em consideração para estabelecer os limites entre o planejamento tributário lícito e o ilícito. O princípio da Autonomia Privada deve ser considerado, porém há de ser limitado. O princípio da Legalidade deve ser observado com um maior rigor devido à sua relevante importância em tratamento de matéria tributária. A vedação à analogia permanece atrelada ao princípio da Legalidade no Direito Tributário, e o princípio da Legalidade está vinculado à legitimidade do próprio povo, que através do Congresso elaborou leis para dizer em que grau deve ser o limite da tributação. O princípio da Capacidade Contributiva possui eficácia negativa, sendo uma limitação ao poder de tributar, limitação ao Estado, servindo como critério de verificação da inconstitucionalidade das leis instituidoras de impostos. O direito tributário brasileiro não abre espaço para a interpretação econômica do Direito Tributário, até porque tal interpretação caracteriza a aplicação da analogia da lei tributária, violando o parágrafo primeiro do art. 108 do CTN e o inciso I do art. 150 da Constituição Federal, que menciona o princípio constitucional da estrita Legalidade. Justamente por esses motivos não é permitida a interpretação econômica perante o sistema normativo tributário brasileiro. Não se justifica ao aplicador do direito, sob a alegação de interpretação econômica, desqualificar atos e negócios jurídicos com fundamento em interpretação que leve em conta os efeitos econômicos dos atos, sem lei que o permita. Da mesma forma, não se pode invalidar um planejamento tributário sob a alegação de que houve a Capacidade Contributiva, sem observar o regime jurídico tributário e a própria vontade do legislador. Deve-se rechaçar considerações econômicas que procuram aproximar, por analogia, fatos e situações hipotéticas que não estejam tipificadas para a incidência da tributação, sob a alegação de que houve manifestação da Capacidade Contributiva. A respeito da necessidade de a conduta de requalificação de atos pelo Fisco depender de “procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária” para caracterização da dissimulação, o parágrafo único do art. 116 do CTN não apresentou qualquer novidade à 113 ordem tributária brasileira. Assim é porque a interpretação conjunta dos artigos 109, 116 (incisos I e II) e 118 do CTN já autoriza à Administração Tributária a investigação e a qualificação da materialidade concreta subjacente aos atos e negócios jurídicos imbuídos por vícios que os invalidam. Esses últimos, porém, devem necessariamente ser vícios que estejam positivados perante o sistema normativo tributário brasileiro, não se admitindo criações ou importações de critérios caracterizadores da Elusão fiscal de sistemas normativos estrangeiros, sem que o legislador tenha permitido a utilização de tais critérios. A definição de simulação e dissimulação não foram alteradas pelo ramo do Direito Tributário, o que implica dizer que tais institutos tenham sua definição pertencente ao Direito Privado. A simulação depreende-se em duas subdivisões: a) a denominada simulação absoluta: atos que aparentam ao mundo externo uma situação irreal, mas sem ocultação, sem esconder atos; e b) a chamada simulação relativa: atos que aparentam ao mundo externo uma situação irreal, mas de maneira oculta. Ressalta-se a importância de distinguir o ato simulado e o ato dissimulado devido à previsão expressa no Código Civil de que, se o negócio jurídico dissimulado for válido na substância e na forma, subsistirá, diferentemente do negócio jurídico simulado, que por expressa previsão no Código Civil é nulo. O negócio jurídico simulado é nulo devido ao vício na vontade. Já o negócio jurídico dissimulado deve subsistir, caso seja válido em sua substância e forma. O que se denomina na Alemanha como “abuso das formas” não é mais do que usar uma forma desprovida de “causa” para caracterização da Elusão. Pode-se dizer o mesmo da teoria do abuso do direito desenvolvida na França, que possui fundamento no ato normal de gestão e na simulação, ou seja, pressupõe a ausência de “causa”. O teste de finalidade negocial (business purpose) indica a própria ausência de causa. Por fim, a qualificação de fraude à lei encontrada no sistema normativo espanhol pressupõe a causa para a validação da operação em planejamento tributário. As decisões administrativas brasileiras alteraram seus paradigmas, podendo-se fazer uma classificação em duas fases. Primeiro, havia a concepção de simulação em sentido estrito; após, em sentido amplo. A primeira é caracterizada pela utilização do conceito de simulação em sentido estrito, cuja ocorrência dependeria da ocorrência de atos efetuados às escondidas pelos sujeitos que praticaram os atos, denotando divergência entre a vontade real e a vontade declarada. 114 Já na segunda fase, a partir de 2003, a simulação era tida em sentido amplo, são encontradas decisões que “controlam” a causa. Encontram-se decisões que indicam claramente a utilização de institutos que monitoram o controle sobre a causa para fins de planejamento tributário. Nessa fase, mesmo que os atos que foram efetuados sejam declarados ao Fisco, mesmo com o cumprimento integral das obrigações pactuadas em contrato, o planejamento poderia em tese ser invalidado com fundamento em medida atípica, estabelecida pelo ordenamento jurídico, porém não tipificada como regra, permanecendo no campo de princípios e teorias para uma suposta efetivação do sistema normativo. A jurisprudência administrativa brasileira a partir da segunda fase até a presente data tem a tendência de ampliar o conceito de simulação e com frequência utiliza critérios de caracterização de Elusão fiscal advindos de sistemas normativos estrangeiros, tais como os institutos da ausência de propósito negocial (business purpose) e do abuso do direito e das formas, que não possuem positivação perante o Direito Tributário brasileiro. Em alguns casos, a simulação é apresentada como um pretexto para a aplicação da teoria do “business purpose”, ou seja, o sentido do termo simulação é ampliado pelo Fisco com intuito de incluir limitações que não foram positivadas no sistema normativo tributário brasileiro. Muitas vezes, a teoria é aceita em decisões administrativas federais. Pelo contrário, as teorias do propósito negocial e do abuso de formas foram expressamente rejeitadas pelo Congresso Nacional (MP 66/2002 e MP 685/15). Mesmo diante da ausência de positivação para a caracterização da Elusão fiscal pela teoria do propósito negocial, o Fisco e decisões administrativas continuam invalidando planejamentos tributários com argumento de ausência do propósito negocial. O Fisco e o aplicador do direito em esfera administrativa não podem aplicar uma teoria que não foi autorizada pelo Congresso. Caso se aceite o contrário, estar-se-á abrindo espaço para decisões arbitrárias, ignorando a própria vontade do legislador, fazendo prevalecer o desrespeito da estrutura normativa constitucional tributária, o que atinge diretamente os ideais de segurança jurídica. A incorporação de critérios de caracterização de Elusão fiscal estrangeiros ao ordenamento pátrio, sem a devida cautela, podem causar sérias inconsistências perante o direito constitucional tributário brasileiro. Percebe-se que constam em jurisprudência administrativa brasileira decisões utilizando o critério de abuso das formas de origem alemã. No entanto, ressalta-se que na Alemanha é permitida a tributação por analogia, o que é vedado 115 no Brasil. Não existe lei que autorize a utilização da teoria do business purpose no Brasil. Por outro lado, a simulação permanece positivada como critério de caracterização da Elusão fiscal. Dessa forma, a ausência de motivo extratributário pode até ser considerado um indício para a qualificação do vício da simulação, porém, de forma isolada, a teoria do business purpose não pode ser considerada como um critério de caracterização de Elusão fiscal. 116 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ABRAHAM, Marcus. O planejamento tributário e o Direito Privado. São Paulo: Quartier Latin, 2007. ABREU FILHO, José. O negócio jurídico e sua teoria geral. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2003. ALEXY, Robert. Teoria dos direitos fundamentais. Tradução de Virgílio Afonso da Silva. São Paulo: Malheiros, 2008. ALVES, José Carlos Moreira. As figuras correlatas da Elisão fiscal. Revista Fórum de Direito Tributário, n. 1. Belo Horizonte: Fórum, jan./fev. de 2003. AMARAL, Francisco. Direito civil: introdução. Rio de Janeiro: Renovar, 2000. AMARAL, Francisco. Os atos ilícitos. In: MARTINS FILHO, Ives Gandra da Silva; MENDES, Gilmar Ferreira; FRANCIULLI NETTO, Domingos (Coord.). 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