UNIVERSIDADE ESTADUAL PAULISTA “JÚLIO DE MESQUITA FILHO” 

Bacharelado em Direito 

 

 

 

 

 

BRENDA SCHIEZARO GUIMARO 

 

 

 

 

 

 

TRIBUTAÇÃO E DESIGUALDADE: ANÁLISE DAS REFORMAS 

TRIBUTÁRIAS PROPOSTAS NO BRASIL 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

FRANCA 

2021 



UNIVERSIDADE ESTADUAL PAULISTA “JÚLIO DE MESQUITA FILHO” 

 

 

 

BRENDA SCHIEZARO GUIMARO 

 

 

 

 

TRIBUTAÇÃO E DESIGUALDADE: ANÁLISE DAS REFORMAS 

TRIBUTÁRIAS PROPOSTAS NO BRASIL 

 

 

 

Trabalho de Conclusão de Curso apresentado como 

requisito para obtenção de bacharelado no curso de Direito 

da Universidade Estadual Paulista “Júlio de Mesquita 

Filho” - UNESP 

 

Orientador: Prof. Dr. Murilo Gaspardo 

 

 

 

 

 

 

 

 

FRANCA 

2021 



 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

GUIMARO, Brenda Schiezaro 

Tributação e Desigualdade: análise das reformas tributárias propostas no Brasil 

/ Brenda Schiezaro Guimaro – Franca, 2021. 

  74 f. 

 

Monografia (Trabalho de Conclusão de Curso) – Universidade Estadual Paulista 

“Júlio de Mesquita Filho”, Franca/SP, 2021. 

Curso: Direito 

Orientação: Prof. Dr. Murilo Gaspardo 

 

1. Desigualdade de renda 2. Sistema tributário 3. Reformas tributárias  

 

 



BRENDA SCHIEZARO GUIMARO 

 

 

 

TRIBUTAÇÃO E DESIGUALDADE: ANÁLISE DAS REFORMAS 

TRIBUTÁRIAS PROPOSTAS NO BRASIL 

 

 

Monografia (Trabalho de Conclusão de Curso) apresentada à Graduação em Direito da 

Universidade Estadual Paulista “Júlio de Mesquita Filho”, como requisito para a obtenção do 

título de bacharel em Direito. 

 

 

BANCA EXAMINADORA 

 

Presidente: ____________________________________________ 

Prof. Dr. Murilo Gaspardo 

 

1º Examinador:_________________________________________ 

 

2º Examinador:_________________________________________ 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Franca, ___ de _________ de 2021.  



RESUMO 

 

O Brasil é frequentemente apontado em relatórios como um dos países com maior índice de 

desigualdade e concentração de renda do mundo. Esse cenário pode ser justificado por diversos 

fatores, sendo um deles, o sistema tributário. O sistema tributário brasileiro é 

predominantemente regressivo, onerando as camadas mais pobres proporcionalmente mais do 

que as camadas mais ricas. O presente trabalho se trata de uma pesquisa sobre a capacidade de 

as propostas de reforma tributária em trâmite no Congresso Nacional modificarem a 

discrepância do país. Ele é dividido em quatro partes: i) desigualdade no Brasil; ii) sistema 

tributário brasileiro; iii) propostas de reforma tributária; (iv) críticas às propostas de reforma 

tributária. Para sua confecção, foram utilizados como base fontes normativas (legislações já 

aprovadas e em trâmite no Congresso), materiais doutrinários e dados quantitativos 

sistematizados. Como marcadores: desigualdade de renda no Brasil, sistema tributário e 

reformas tributárias. Conclui-se que a Proposta de Emenda Constitucional nº 45/2019, a 

Proposta de Emenda à Constituição nº 110/2019 e os Projetos de Lei nº 3.887/2020 e nº 

2.337/2021 apenas buscam a simplificação do sistema tributário brasileiro, não apresentando 

alternativas para diminuir a regressividade e podem, inclusive, aumentar a desigualdade no país. 

 

Palavras-chave: desigualdade de renda, sistema tributário, reformas tributárias. 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 



Lista de Tabelas 

 

Tabela 1: Ranking de concentração de renda em 2019 ......................................................... 12 

Tabela 2: Composição da carga tributária brasileira em 2020 .............................................. 27 

Tabela 3: Composição da carga tributária do Brasil e dos países da OCDE em 2015 ........... 28 

Tabela 4: Impostos sobre a propriedade no Brasil em 2013, em % da receita e PIB do ano .. 33 

Tabela 5: Impostos sobre a propriedade geral e de heranças e doações na receita e no PIB dos 

países da OCDE e do Brasil em 2013 ................................................................................... 33 

Tabela 6: Alíquotas máximas do imposto sobre a propriedade e a herança nos países membros 

da OCDE e no Brasil ............................................................................................................ 34 

Tabela 7: Quadros de declarantes, rendimento médio, participação na renda total, IR devido e 

carga tributária dos contribuintes do imposto de renda, por faixas de rendimento totais do ano 

base 2013 ............................................................................................................................. 36 

Tabela 8: Principais tópicos da PEC 45/2019 e da PEC 110/2019 ........................................ 53 

Tabela 9:  Comparativo entre PIS/COFINS e o CBS proposta pelo Projeto de Lei nº 3.887/2020

 ............................................................................................................................................ 55 

Tabela 10: Comparação entre tabela atual e tabela proposta no PL 2.337/2021 do IRPF ...... 57 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 



Lista de Gráficos 

 

Gráfico 1: Ônus Tributário Direto sobre a renda mensal das famílias brasileiras em 2004 ... 30 

Gráfico 2: Ônus Tributário Indireto sobre a renda mensal das famílias brasileiras em 2004 . 30 

Gráfico 3: Ônus Tributário Total sobre a renda mensal das famílias brasileiras em 2004 ..... 31 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 



SUMÁRIO 

 

Introdução..........................................................................................................................9 

1. A desigualdade de rendas no Brasil ......................................................................... 11 

2. Sistema tributário brasileiro..................................................................................... 15 

2.1 Princípios tributários .............................................................................. 15 

2.1.1 O princípio da isonomia tributária ....................................................... 17 

2.1.2 O princípio da capacidade contributiva ................................................ 20 

2.2 Críticas ao modelo atual ......................................................................... 25 

3. Propostas de reforma tributária ................................................................................ 40 

3.1 Proposta de Emenda à Constituição nº 45/2019 ...................................... 40 

3.2 Proposta de Emenda à Constituição nº 110/2019 .................................... 46 

3.3 Projetos de Lei nº 3.887/2020 e nº 2.337/2021........................................ 54 

4. Análise crítica das propostas de reforma tributária ................................................... 59 

4.1 Propostas de Emenda à Constituição nº 45/2019 e nº 110/2019 .............. 59 

4.2 Projetos de Lei nº 3.887/2020 e nº 2.337/2021........................................ 67 

Considerações finais ................................................................................................... 69 

Referências Bibliográficas .......................................................................................... 71 

 

 

  

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 



9 

 

Introdução 

 

A Constituição Federal de 1988 consagrou formalmente um Estado Democrático de 

Direito, inovando ao outorgar aos direitos e garantias fundamentais aplicabilidade imediata, 

excluindo seu caráter meramente programático. 

Nesse cenário, importante destacar que os recursos advindos de tributos são essenciais 

para o financiamento do Estado Democrático de Direito. Isto pois permitem que o Estado 

possua condições de assegurar à população a efetivação dos direitos fundamentais de primeira, 

segunda e terceira dimensão. 

O sistema tributário é capaz de promover a melhoria das condições de vida da população 

em razão de dois motivos: sua influência na distribuição ou desconcentração de renda e por sua 

arrecadação ser utilizada para o financiamento do investimento social. 

Este potencial adquire extrema relevância visto que o Brasil é frequentemente apontado 

em relatórios – inclusive pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE) – como um 

dos países de maior índice de desigualdade no mundo. Além disso, de acordo com pesquisa 

realizada pela Organização das Nações Unidas (ONU) em 2019, o Brasil é o segundo país com 

maior concentração de renda. 

A despeito do potencial do sistema tributário em contribuir para a redução da 

desigualdade, o sistema brasileiro vem sendo amplamente criticado por diversos autores. Os 

principais problemas apontados pelos críticos residem: na complexidade da legislação, na falta 

de transparência, na cumulatividade e, principalmente, na regressividade – decorrente da 

tributação excessiva de impostos sobre o consumo em detrimento daqueles sobre renda e 

patrimônio.  

Diante deste cenário, as reformas tributárias apresentadas nos últimos anos no 

Congresso adquirem extrema relevância, visto que, se implementadas de forma a combater as 

anomalias do sistema, podem enfrentar a enorme desigualdade brasileira. Por outro lado, caso 

sejam realizadas sem observância desse aspecto social, podem apenas agravar a crítica situação 

de discrepância no país. 

O presente trabalho é uma pesquisa bibliográfica, documental e de dados quantitativos 

sistematizados sobre a problemática exposta. Para sua confecção, foram analisadas legislações 

já aprovadas – para compreensão da organização do sistema tributário brasileiro –  e em trâmite 

no Congresso Nacional – para mapeamento dos principais pontos trazidos pelas reformas 

tributárias. 



10 

 

Além disso, foram utilizados materiais doutrinários para percepção dos 

posicionamentos de autores sobre o tema. 

Por fim, os dados quantitativos auxiliaram em uma visão panorâmica da desigualdade e 

da carga tributária do país, possibilitando uma comparação em nível internacional.   

Ele é dividido em quatro partes: i) a desigualdade no Brasil; ii) sistema tributário 

brasileiro; iii) propostas de reforma tributária; (iv) análise crítica das propostas de reforma 

tributária. 

A primeira parte dispõe sobre o cenário da desigualdade de rendas no Brasil e sua 

relação com o sistema tributário. 

No segundo tópico são abordados os princípios que regem o sistema tributário brasileiro, 

com destaque ao princípio da equidade e da capacidade contributiva. Além disso, são retratadas 

as principais falhas do sistema. 

No terceiro capítulo são expostas as principais inovações pretendidas pelas reformas 

tributárias em trâmite no Congresso Federal: a Proposta de Emenda Constitucional nº 45/2019, 

a Proposta de Emenda à Constituição nº 110/2019 e os Projetos de Lei nº 3.887/2020 e nº 

2.337/2021. 

Por fim, no último tópico, as propostas de reforma tributária são analisadas de maneira 

crítica, principalmente com relação à capacidade dos projetos em atenuarem a desigualdade do 

sistema tributário brasileiro. 



11 

 

1. A desigualdade de rendas no Brasil 

 

Conforme dados divulgados pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE, 

2019), por meio do documento “Síntese de indicadores sociais: uma análise das condições de 

vida da população brasileira”, o Índice Gini do Brasil vem aumentando desde 2015, chegando 

ao patamar de 0,545 em 2018. Referido índice mede a desigualdade na distribuição do 

rendimento e é escalonado de 0 a 1, sendo 1 o valor da máxima desigualdade.  

O estudo também avaliou a situação do país por meio do Índice de Palma que demonstra 

a razão entre a parcela do rendimento possuída pelos 10% com maiores rendimentos 

domiciliares per capita em relação à parcela dos 40% com menores rendimentos. Constatou-se 

que, de 2015 a 2018, o rendimento médio domiciliar per capita do grupo dos 40% com menores 

rendimentos diminuiu, ao passo que, no mesmo período, o rendimento médio dos 10% com 

maiores rendimentos aumentou. Dessa forma, a desigualdade de rendas nos últimos anos se 

agravou1. 

Além disso, constatou-se que, em 2018, 57,6% dos rendimentos domiciliares per capita 

eram iguais ou inferiores ao salário mínimo vigente no ano, ou seja, mais de metade da 

população dispunha de rendimento domiciliar per capita de até R$ 954,00.   

No que diz respeito à pobreza monetária, D’Araújo, Gassen e Gassen (2020, 1047), ao 

analisarem o estudo do IBGE, explicam que, em 2018, 6,5% da população disponha de menos 

de US$ 1,90 por dia, montante fixado pelo Banco Mundial como parâmetro para a linha da 

pobreza.  

Por outro lado, D’Araújo, Gassen e Gassen (2020, 1047) destacam que, considerando o 

Brasil como um país de renda média alta, a linha da pobreza utilizada deveria corresponder a 

US$ 5,50 diário per capita, cerca de R$ 420,00 mensais, os quais totalizavam aproximadamente 

44% do salário mínimo de 2018. Ao considerar esta linha da pobreza, observa-se que 25,3% da 

população possuía rendimentos inferiores a ela, o que representa 52,5 milhões de pessoas.   

Em face dessa realidade, Batista (2020) realça que o Brasil, de acordo com os 

parâmetros do Banco Mundial, é o nono país mais desigual do mundo com relação a distribuição 

de renda da população – situação que apenas se exacerba. 

                                            
1 A Oxfam Brasil (2021) divulgou, em janeiro de 2021, dados da pesquisa “ O vírus da Desigualdade”, os quais 

demonstram que a pandemia da Covid -19 está acentuando a desigualdade no mundo. Os dados levantados estimam 

que os 1.000 maiores bilionários do mundo recuperaram as perdas da pandemia em nove meses. Por outro lado, 

os mais pobres levarão mais de uma década para retornarem ao patamar econômico que se encontravam antes da 

crise.  



12 

 

Fattorelli (2020), analisando relatório realizado pela Organização das Nações Unidas 

em 2019, no qual foi considerado o Índice de Desenvolvimento Humano de vários países, 

elucida que o Brasil foi considerado o segundo país com a maior concentração de renda, ficando 

atrás apenas do Catar, conforme demonstrado na tabela adiante. 

 

Tabela 1: Ranking de concentração de renda em 2019 

 

Posição País Concentração de renda total 

– 1% mais ricos 

1º Catar 29% 

2º Brasil 28,3% 

3º Chile 23,7% 

4º Turquia 23,4% 

5º Líbano 23,4% 

6º Emirados Árabes 22,8% 

7º Iraque 22% 

8º Índia 21,3% 

9º Colômbia 20,5% 

10º Estados Unidos 20,2% 

11º Rússia 20,2% 

12º Tailândia 20,2% 

13º Kuwait 19,9% 

14º Arábia Saudita 19,7% 

15º Omã 19,5% 

16º África do Sul 19,2% 

17º Egito 19,1% 

18º Barein 18% 

19º Costa do Marfim 17,1% 

20º Irã 16,3% 
Fonte: SANCHES; SOUZA, 2019. 

 

Fattorelli (2020) explica que a concentração de renda gera a desigualdade social e advém 

do modelo econômico do país, caracterizado pelo: “ (...) modelo tributário regressivo; a política 

monetária suicida praticada pelo Banco Central; o Sistema da Dívida, e o modelo extrativista 

irresponsável para com as pessoas e o ambiente”.  

Levando em consideração a finalidade do presente trabalho, iremos analisar a relação 

do sistema tributário brasileiro com a desigualdade social e a concentração de renda. 

Balthazar (2017) expõe que o economista Thomas Piketty (2017) defende que o grau 

elevado de desigualdade no Brasil prejudica o crescimento econômico e o desenvolvimento 

sustentável, destacando que o país: “(...)não voltará a crescer de forma sustentável enquanto 



13 

 

não reduzir sua desigualdade e a extrema concentração da renda no topo da pirâmide social”. 

Para o economista, a situação apenas pode ser revertida por meio de um sistema tributário mais 

justo – mais progressivo – e com o incremento de políticas sociais.  

Além disso, Piketty (2014, p.612), em sua obra “ O Capital no Século XXI”, destaca a 

importância da matéria fiscal, tendo em vista que o imposto progressivo sobre a renda e sobre 

as heranças foram as principais inovações do século XX para a redução da desigualdade. O 

autor elucida a desigualdade no cenário mundial em seu livro “A Economia de Desigualdade”: 

 

Todavia, as pesquisas mais recentes realizadas na França e nos Estados Unidos 

[Piketty, 2001; Piketty e Saez, 2003; Landais, 2007] mostram que essa forte redução 

da desigualdade observada ao longo do século XX não é de forma alguma 

consequência de um processo econômico “natural”. Ela diz respeito exclusivamente 

à desigualdade dos patrimônios (a hierarquia dos salários não manifesta tendência a 

queda no longo prazo) e é decorrente dos choques sofridos entre 1914 e 1945 pelos 

detentores de patrimônios (guerras, inflação, crise dos anos 1930). A partir de então, 

a concentração das fortunas e das rendas do capital nunca voltou ao nível astronômico 

que as caracterizava às vésperas da Primeira Guerra Mundial. A explicação mais 
verossímil envolve a revolução fiscal que marcou o século XX. Com efeito, o impacto 

do imposto progressivo sobre a renda (criado em 1914) e do imposto progressivo 

sobre as heranças (criado em 1901) na acumulação e na transmissão de patrimônios 

importantes parece ter evitado o retorno à sociedade de rentistas do século XIX. Se as 

sociedades contemporâneas tornaram-se sociedades de executivos, isto é, sociedades 

cujo topo da distribuição é dominado por indivíduos que vivem sobretudo das rendas 

do trabalho (e não mais por aqueles que viviam principalmente das rendas de um 

capital acumulado no passado), tal reviravolta foi causada acima de tudo por essas 

circunstâncias históricas e instituições específicas. (PIKETTY, 2015, p.29). 

 

O sistema tributário revela-se intimamente conectado à possibilidade de melhoria das 

condições de vida, ou seja, possui associação direta com o Estado de bem-estar social. Isto por 

dois fatores: sua influência na distribuição ou desconcentração de renda, com o consequente 

estímulo do mercado interno e por ser o responsável pelo financiamento da proteção social. 

Assim, o sistema tributário pode ser entendido como apto à proteção e promoção social.  

(ALCANTARA, SÁ NETO, 2018) 

No mesmo sentido, Fagnani e Rossi (2018, p. 143) apontam que a política fiscal impacta 

a desigualdade de renda por duas vias: diminui a desigualdade por meio de gastos sociais, mas 

a preserva e reproduz por meio da estruturação de arrecadação dos impostos.   

Além disso, Fagnani e Rossi destacam que o sistema tributário do país é uma das 

instituições responsáveis pela desigualdade de renda e contribui para sua manutenção: 

  

Portanto, o sistema tributário brasileiro é uma das instituições responsáveis pela 

desigualdade de renda no Brasil e extremamente funcional à sua manutenção. Dentre 

os mecanismos difusores da desigualdade estão a centralidade dos impostos indiretos 

na carga tributária, a isenção na tributação de algumas rendas do capital e a baixa 
tributação da propriedade, herança e outras formas de riqueza.  



14 

 

Uma reforma tributária pode reduzir substancialmente as desigualdades sociais, 

transformar a estrutura produtiva e modificar a correlação de forças. Por isso, ela deve 

estar no centro de todos os projetos sociais de desenvolvimento. (FAGNANI, ROSSI, 

2018, p.147). 

 

 Por fim, Morais Júnior e Belchior (2014, p. 226) explicam que, caso a capacidade 

contributiva da população seja respeitada, a tributação pode ser utilizada para concretizar os 

direitos fundamentais, e consequentemente, reduzir a desigualdade de concentração de renda 

brasileira. Nesse sentido, elucidam: 

 

É preciso, então, uma ação estatal que, de fato, labore a favor da redução das 

desigualdades econômicas e sociais por meio da concretização dos direitos 

fundamentais, utilizando-se, para tanto, a exigência de uma carga tributária de acordo 

com a capacidade contributiva, entendida como aquela adequadamente progressiva, 

seletiva, que não atinja o mínimo existencial e que, além disso, utilize a 

extrafiscalidade para estimular e desestimular comportamentos alinhados aos ditames 

constitucionais. 

Novos caminhos devem ser trilhados, num processo de reconstrução das relações 

pessoais e redefinição do papel do Estado, numa perspectiva que está além da 

arrecadação. Trata-se de uma mudança de cultura individual, coletiva e institucional 

dos que fazem parte do Estado, em especial a Administração Tributária, pensando-se 
isso a partir do paradigma da solidariedade, de modo a construir uma nova realidade 

em que o ser humano é o elemento central, com ações voltadas a uma existência digna 

para todos. (MORAIS JÚNIOR; BELCHIOR, 2014, p. 230) 

 



15 

 

2. Sistema tributário brasileiro 

 

2.1 Princípios tributários 

 

A Constituição Federal de 1988 instituiu – implícita e explicitamente – princípios 

constitucionais tributários, os quais, no entendimento de Pinto (2012, p. 18) são responsáveis 

por nortear o direito tributário garantindo-lhe coesão e harmonia. A importância dos princípios 

como norteadores do sistema jurídico é inegável, conforme apontado por Ataliba (1998, p. 34):   

 

Os princípios são linhas mestras, os grandes nortes, as diretrizes magnas do sistema 

jurídico. Apontam os rumos a serem seguidos por toda a sociedade e obrigatoriamente 

perseguidos pelos órgãos de governo (poderes constituídos). Eles expressam a 

substância última do querer popular, seus objetivos e desígnios, as linhas mestras da 

legislação, da administração e da jurisdição. Por estas não podem ser contrariados; 

têm que ser prestigiados até as últimas consequências. (ATALIBA, 1998, p.34) 

 

Os princípios constitucionais tributários são divididos em duas categorias por Fernández 

(2016, p. 363) com base em suas funções normativas, os com função de bloqueio ou de 

legitimação: 

 

Em função de bloqueio, o caráter normativo do princípio tem por finalidade proteger 

o contribuinte do poder impositivo do Estado. Se de legitimação, a sua finalidade será́ 

a de impor à atividade legislativa diretrizes, vetores, na qualidade de objetivos a serem 

alcançados com vistas à realização dos fins do Estado propostos pela Constituição, 

sem, entretanto, conferir imediata efetividade aos seus desígnios. (FERNÁNDEZ, 

2016, p. 363) 

 

 Os princípios com função de bloqueio limitam a atividade tributária do Estado e 

garantem os direitos individuais dos contribuintes, protegendo-os do poder impositivo do 

Estado. Como exemplos, podemos elencar: a estrita legalidade – artigo 150, inciso I da CF –, a 

irretroatividade da lei tributária – art. 150, inciso III, alínea “a” da CF –, a anterioridade – artigo 

150, inciso III, alínea “b” da CF –, a uniformidade geográfica – artigo 151, inciso I da CF –, a 

isonomia tributária – artigo 150, inciso II da CF –, a liberdade do tráfego de pessoas e bens – 

artigo 150, inciso V da CF – e o princípio da não discriminação de bens e serviços em razão de 

suas procedências ou destinos – artigo 152 da CF. 

Por sua vez, os princípios com função de legitimação ditam preceitos à atividade 

legislativa, os quais devem ser conquistados para concretização das funções do Estado previstas 

pela Constituição. São exemplos: a proibição do confisco – prevista no artigo 150, inciso IV da 

CF – e a capacidade contributiva – instituída no §1º do artigo 145 da CF. 



16 

 

Fernández (2016, p. 364) expõe que os princípios da isonomia e da capacidade 

contributiva se evidenciam sobre os demais nas doutrinas tradicionais. Isto pois a igualdade e a 

observação do mínimo vital são essenciais para a manutenção da atividade estatal tributária: 

 

Sem igualdade e sem respeito ao mínimo vital, a atividade estatal tributária não se 

sustenta perante a Constituição Federal. 

O respeito da atividade tributária a esses princípios se torna fundamental para fins de 

validação dos comportamentos envolvidos no processo de concretização do direito, e, 

portanto, na instituição, exigência e fiscalização dos tributos existentes. 

(FERNÁNDEZ, 2016, p. 364) 

 

Em decorrência do escopo do presente trabalho, analisaremos adiante 

pormenorizadamente os princípios da isonomia e da capacidade contributiva. 

Conforme explica Ávila (2012, p. 433), existem divergências acerca da natureza dos 

princípios supracitados. Alguns doutrinadores, como Luciano Amaro e Hugo de Brito 

Machado, defendem que os princípios da capacidade contributiva e o princípio da isonomia são 

distintos. Por outro lado, Geraldo Ataliba, Alcides Jorge Costa e Roque Antônio Razza 

sustentam que o princípio da capacidade contributiva é a medida de aplicação do princípio da 

igualdade no campo do direito tributário.  

Para Ávila (2012, p. 432), os princípios da igualdade e da capacidade contributiva têm 

o mesmo conteúdo normativo e aplicação, sendo, porém, o primeiro mais abrangente que o 

segundo – que corresponde a um parâmetro de aplicação da igualdade. A igualdade ou a 

desigualdade apenas podem ser mensuradas a partir da fixação de critério e finalidade, sendo a 

capacidade contributiva o critério geral consolidado como parâmetro para o direito tributário. 

Por sua vez, Eduardo Sabbag (2012, p. 12) classifica o princípio da capacidade como 

um subprincípio derivado do princípio da isonomia tributária. 

Já Paulo Caliendo (2020, p. 190) entende que o princípio da igualdade é um 

sobreprincípio do princípio da capacidade contributiva. 

Para German Alejando San Martín Fernández (2016, p. 374), o princípio da capacidade 

contributiva corresponde a um corolário lógico do princípio da isonomia. 

Por fim, Fabiana Lopes Pinto (2012) compreende individualmente os princípios 

supramencionados. 

 

 

 

 



17 

 

2.1.1 O princípio da isonomia tributária 

 

Conforme apontado por Caliendo (2020, p. 175), atualmente o princípio da isonomia 

tributária possui como base o princípio da isonomia consagrado no artigo 5º da Constituição 

Federal de 1988: 

 

O princípio da isonomia é um dos pilares fundamentais do sistema constitucional 

brasileiro e é impossível compreender o sistema tributário nacional sem ressaltar a 

relevância deste para todo ordenamento. Ele se dirige não apenas a garantir a 
igualdade de todos perante a lei, mas a igualdade de todos na lei. (CALIENDO, 2020, 

p. 175) 

 

Para Ávila (2012, p. 410/411), a igualdade é preponderantemente um princípio, tendo 

em vista que estipula o dever de alcançar um ideal de: “igualdade, equidade, generalidade, 

impessoalidade, objetividade, legitimidade, pluralidade e representatividade no exercício das 

competências atribuídas aos entes federados”. Entretanto, sua dimensão normativa se extrapola, 

sendo também, de modo indireto, uma regra e um postulado. O sentido de regra está presente 

pois a igualdade traça a conduta dos Poderes Executivo e Legislativo, servindo de parâmetro 

para o tratamento em situações similares. Já a dimensão normativa do postulado se verifica 

porque o aplicador deve examinar as partes, os critérios de diferenciação e as finalidades que 

fundamentam a diferenciação. 

No âmbito da igualdade como uma forma de limitação ao poder de tributação, Ávila 

(2012, p. 411) faz a seguinte qualificação: 

  

Na perspectiva da sua dimensão enquanto limitação ao poder de tributar, a igualdade 

qualifica-se preponderantemente do seguinte modo: quanto ao nível em que se situa, 

caracteriza-se, na feição de princípio e de regra, como uma limitação de primeiro grau, 

porquanto se encontra no âmbito das normas que serão objeto de aplicação e, na 

função de postulado, como limitação de segundo grau, já que orienta o aplicador na 

relação que deve investigar relativamente aos sujeitos, ao critério e à finalidade da 

diferenciação; quanto ao objeto, qualifica-se como uma limitação positiva de ação e 

também negativa, na medida em que exige uma atuação do Poder Público para igualar 

as pessoas (igualdade de chances, ações afirmativas), bem como proíbe a utilização 

de critérios arrazoáveis de diferenciação ou o tratamento desigual para situações 

iguais; quanto à forma, revela-se como uma limitação expressa, material e formal, na 

medida em que, sobre ser expressamente prevista na Constituição Federal (art. 5º e 
art. 150, II), estabelece tanto o conteúdo quanto a forma da tributação. (AVILA, 2012, 

p. 411) 

 

Caliendo (2020, p. 176) apresenta outra diferenciação relevante para compreensão do 

princípio da igualdade, levando em consideração os sentidos formal e material. O sentido 

formal corresponde à igualdade perante a lei, ou seja, o tratamento uniforme a ser oferecido a 



18 

 

todos os sujeitos da norma jurídica. Já a acepção material diz respeito à igualdade na lei, ou 

seja, todos devem ser tidos como livres e iguais, sendo vedadas diferenciações de pessoas em 

casos similares.  

A igualdade na lei se exterioriza por meio de duas cláusulas: cláusula geral de proibição 

de arbítrio e cláusula geral de tratamento equitativo. A primeira é uma restrição em face do 

poder do Estado, para evitar que este realize diferenciações arbitrárias de sujeitos em casos 

similares. A segunda está presente em dispositivos da Constituição que estabelecem ao Estado 

que adote ações positivas para promover a inclusão social, regional e econômica. Nesse sentido: 

“O constitucionalismo moderno descobriu que não basta proibir o Estado de promover um 

tratamento arbitrário, é necessário igualmente promover o fim da desigualdade existente por 

meio de políticas de afirmação e de inclusão social, regional e econômica”. (CALIENDO, 2020, 

p. 177). 

Dessa forma, Caliendo (2020, p. 177) aponta que o princípio da isonomia tributária foi 

instituído, em um primeiro momento, como um mecanismo de controle do poder de tributação 

de modo arbitrário e privilegiado. Assim, seu surgimento está entrelaçado com o nascimento 

do estado de direito fiscal.   

O princípio da igualdade da tributação esteve presente em quase todas as constituições 

brasileiras. A Constituição de 1824 (§15º do artigo 179) previu que o pagamento dos tributos 

devia ocorrer em consonância com as posses dos sujeitos ativos.  Posteriormente, a Constituição 

de 1934, por meio do §32 do artigo 113, instituiu imunidade sobre as taxas. Por sua vez, a 

Constituição de 1946 determinou que os tributos, além de possuírem caráter pessoal, 

necessitariam ser graduados em conformidade com a capacidade econômica dos contribuintes. 

Ademais, no §1º do artigo 15 da Constituição de 1946 foi prevista a proteção ao mínimo 

existencial, com a instituição da imunidade do imposto sobre a circulação de mercadorias 

referentes aos produtos primordiais à moradia, à alimentação, à vestimenta e à assistência 

médica. Em decorrência da Emenda Constitucional nº 18 de 1965, as inovações trazidas pela 

Constituição de 1946 foram revogadas e não foram incluídas explicitamente na Constituição de 

1967. Entretanto, a doutrina continuou compreendendo a igualdade da tributação como um 

desdobramento dos direitos fundamentais gerais. (ÁVILA, 2012) 

Na Constituição Federal de 1988, o princípio da isonomia tributária é previsto no artigo 

150, inciso II:  

 

Art. 150 da Constituição Federal 

Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos 

Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) 



19 

 

II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação 

equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função 

por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, 

títulos ou direitos; (BRASIL, 1988) 

 

A consagração do princípio proíbe que contribuintes que se encontrem na mesma 

situação ou em situações equivalentes recebam tratamento tributário distinto, dessa forma, 

desigualdades arbitrárias são inconstitucionais. Conforme exposto por Sabbag (2021, p. 12), a 

noção inerente ao princípio é a vedação a “privilégios odiosos e desarrazoados”.  

Para Caliendo (2020, p. 178), o princípio da isonomia tributária é uma das principais 

proteções jurídicas da coerência material do sistema tributário nacional, afetando todos os tipos 

de “de conceitos tributários, institutos, regras, procedimentos, atos, normas, intepretações ou 

manifestações normativas, bem como para qualquer forma de imposição, gravame ou mesmo 

de desonerações, incentivos e benefícios fiscais”.  Além disso, destaca que o princípio, por guiar 

todo o sistema tributário, não pode ser afastado sem que haja motivos legítimos. Podem ser 

consideradas discriminações legítimas, ou seja, não arbitrárias, as expressamente estipuladas 

na Constituição, como, por exemplo, as instituídas para o combate das desigualdades sociais e 

regionais – artigo 170, inciso VII –, em decorrência do porte da empresa – artigo 170, inciso 

IX –, para estímulos sociais para certos grupos, como, famílias, crianças e lazer – artigo 227, § 

3º, inciso VI –, e em razão da extrafiscalidade ambiental – artigo 170, inciso VI –, com 

dispositivos a seguir transcritos: 

 

Art. 170 da Constituição Federal 
A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, 

tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, 

observados os seguintes princípios: (...) 

VI - defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme 

o impacto ambiental dos produtos e serviços e de seus processos de elaboração e 

prestação;   

VII - redução das desigualdades regionais e sociais;(...) 

IX - tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis 

brasileiras e que tenham sua sede e administração no País.     

 

Art. 227 da Constituição Federal 

É dever da família, da sociedade e do Estado assegurar à criança, ao adolescente e ao 
jovem, com absoluta prioridade, o direito à vida, à saúde, à alimentação, à educação, 

ao lazer, à profissionalização, à cultura, à dignidade, ao respeito, à liberdade e à 

convivência familiar e comunitária, além de colocá-los a salvo de toda forma de 

negligência, discriminação, exploração, violência, crueldade e opressão. (...) 

§ 3º O direito a proteção especial abrangerá os seguintes aspectos. (...) 

VI - estímulo do Poder Público, através de assistência jurídica, incentivos fiscais e 

subsídios, nos termos da lei, ao acolhimento, sob a forma de guarda, de criança ou 

adolescente órfão ou abandonado; (BRASIL, 1998) 

  



20 

 

Schoueri (2021, p. 220) aponta que o constituinte, inconformado com as desigualdades 

regionais e sociais e objetivando reduzi-las, incluiu o inciso VII no artigo 170 da Constituição, 

visando conquistar os propósitos de justiça social e dignidade humana.  

Com relação ao instituto da extrafiscalidade, Caliendo (2020, p. 179) assevera que – 

desde que seja utilizado como meio de garantir o enfrentamento às desigualdades sociais, 

econômicas e regionais – consiste em um procedimento de afeiçoamento da isonomia tributária. 

Tendo em vista que o princípio baseia integralmente o sistema jurídico tributário, todas 

as espécies tributárias – impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios 

ou contribuições sociais – estão sujeitas a ele. Para Caliendo (2020, p. 179), a incidência do 

princípio alcança os impostos pessoais, reais e indiretos ou sobre o consumo, neste último caso 

estando a isonomia presente com relação ao objeto da tributação e ao sujeito passivo. 

Como um exemplo da aplicação prática do princípio, Pinto (2012, p. 21) ressalta o 

imposto sobre a renda da pessoa física. Para apuração do valor a ser pago a título de imposto 

de renda é necessário observar as faixas estipuladas com base nos rendimentos tributáveis do 

contribuinte, para cada faixa há a incidência de uma alíquota. Dessa forma, os sujeitos passivos 

que se encontrem na mesma faixa, ou seja, possuam situações equipolentes, serão tributados 

com a mesma incidência. Salienta-se que na situação apresentada não existem distinções entre 

a tributação das rendas advindas do trabalho da pessoa física na esfera privada ou na pública. 

Pinto (2012, p. 21) realça que cabe à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos 

Municípios fornecerem isenções para oferecerem um tratamento mais equânime aos sujeitos 

passivos distintos: 

 

Para dar um tratamento mais igualitário aos contribuintes desiguais, os entes 

federativos podem conceder isenções como uma forma de tentar igualar as diferentes 
condições.  

Assim, ao conceder isenção de um determinado imposto a uma região que possui 

menos recursos e disponibilidade de crescer sozinha, concede-se a oportunidade de 

que esta venha a crescer e desenvolver-se com a vinda de empresas e pessoas que 

buscam, justamente, essa condição diferenciada para se estabelecerem. (PINTO, 

2012, p. 21) 

 

2.1.2 O princípio da capacidade contributiva 

 

O princípio da capacidade contributiva está consolidado no artigo 145, §1º da 

Constituição Federal de 1988: 

 
Art. 145 da Constituição Federal 

A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes 
tributos: (...) 



21 

 

§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo 

a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, 

especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os 

direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades 

econômicas do contribuinte. (BRASIL, 1988) 

 

Fernández (2016, p. 374) demonstra o significado do dispositivo supramencionado: 

“Ter capacidade contributiva significa poder suportar, sem o comprometimento das 

necessidades básicas ou do mínimo vital, a carga tributária imposta por lei. É ser tributado 

proporcionalmente ao tamanho da grandeza econômica do fato imponível realizado”. 

  O princípio da capacidade contributiva, segundo Caliendo (2020, p. 180/181), é um dos 

mais essenciais ao sistema tributário brasileiro, podendo ser compreendido como “uma garantia 

de racionalidade e justiça material”. Isto pois constitui um fator de discriminação legítima, tanto 

como coeficiente de tributação, quanto como parâmetro de graduação de tributos. Além disso, 

o princípio restringe o poder do Estado, vedando que este adote critérios arbitrários e, 

consequentemente, inconstitucionais para instituição da tributação, ou seja, fatores que 

extrapolem a esfera puramente econômica - como sexo, raça, religião ou nacionalidade. Dessa 

forma, corresponde a um mecanismo primordial de proteção das liberdades públicas e dos 

direitos da população.  

Caliendo (2020, p. 180) expõe que o Jizya corresponde a um exemplo de cobrança 

discriminatória de tributos. O imposto supracitado era cobrado pelo Estado Islâmico de homens 

adultos não muçulmanos que viviam em países mulçumanos, para que os contribuintes 

pudessem praticar sua própria religião.  

O princípio da capacidade contributiva protege os direitos individuais e impõe que o 

Estado respeite o direito de propriedade dos indivíduos. Nesse sentido, Caliendo (2020, p. 181): 

“De um lado, proíbe-se o confisco e, de outro, a tributação do mínimo existencial” 

Interpretando o §1º do artigo 145 da CF, Caliendo (2020, p. 182) explica que devem ser 

observadas as situações pessoais de cada sujeito passivo para mensurar sua respectiva obrigação 

tributária. De acordo com sua compreensão, o princípio aplica-se diretamente apenas aos 

impostos pessoais, nos quais são claras as cargas tributárias suportadas pelos contribuintes. 

Além disso, como o constituinte determinou no disposto constitucional supracitado que os 

impostos “serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte”, trata-se de uma 

imposição, não uma faculdade. Dessa maneira, não estão em consonância com o princípio da 

capacidade contributiva os impostos pessoais que não sejam graduados. Sobre a graduação dos 

impostos e a tributação proporcional, complementa: 

 



22 

 

A graduação dos impostos pode ser considerada um elemento fundamental na correta 

concretização destes e, portanto, a correta determinação do seu sentido deve ser 

considerada um elemento essencial ao cumprimento da Constituição. A graduação é 

uma forma de concretização do princípio da justiça distributiva, de que os mais ricos 

devem pagar mais e os mais pobres devem pagar menos.  

A tributação proporcional sem graduação por faixas de alíquotas também implicará 

que um determinado contribuinte deve pagar mais. A diferença está na intensidade da 

imposição. A exigência de graduação impõe uma condição adicional, a de que o ônus 

imposto aos contribuintes não pode ser apenas nominal, mas também real e efetivo, 

de tal modo que a imposição represente um efetivo impacto sob o contribuinte. 
(CALIENDO, 2020, p. 183) 

 

Caliendo (2020, p. 183) divide o princípio em dois grupos similares, sendo o primeiro 

denominado capacidade absoluta ou objetiva e, o segundo, capacidade relativa ou subjetiva.  

A capacidade absoluta possui aplicação em plano vertical e horizontal.  

Em plano vertical, a utilização do princípio se exterioriza pela progressividade, com a 

ampliação da carga tributária de maneira proporcionalmente superior ao acréscimo do capital. 

É o caso do imposto de renda da pessoa física.  

Por sua vez, depreende-se da observância do princípio em âmbito horizontal que os 

sujeitos passivos com capacidades econômicas iguais serão tributados da mesma forma. É o 

que ocorre com a instituição das faixas de renda atreladas com respectivas alíquotas no imposto 

sobre a renda da pessoa física: os contribuintes que se enquadram na mesma faixa de renda, 

sofrem a incidência da mesma alíquota sobre suas rendas e proveitos.   

Por fim, a capacidade relativa relaciona-se ao princípio republicano, pois o 

financiamento do Estado deve ser dividido de forma isonômica entre os cidadãos - ressalvadas 

as hipóteses de isenções, imunidades e não incidências.   

Com relação à aplicação do princípio, conforme acima exposto, Caliendo (2020, p. 182) 

entende que apenas incide diretamente sobre os impostos pessoais – compreendidos como os 

que recaem exclusivamente sobre as pessoas, como o imposto sobre a renda. Entretanto, o autor 

explica que o princípio se verifica de modo mais abrangente sobre todos os tributos, com 

exceção ao imposto de renda: 

 

O princípio da capacidade contributiva aplicar-se-ia a todos os tributos em uma 

concepção mais ampla e somente ao imposto sobre a renda em uma concepção mais 

restritiva. O STF entendeu que o princípio da capacidade contributiva aplicar-se-ia de 

modo amplo. Essa compreensão subjaz no julgamento da constitucionalidade da 

alíquota progressiva do ITCD. Consagrou-se o entendimento de que a técnica da 

progressividade pode ser aplicada aos denominados impostos reais, sem ofensa ao 

texto constitucional. (CALIENDO, 2020, p. 182) 

 

Ademais, Caliendo (2020, p. 187) ressalta que a observância do princípio sobre os 

impostos de consumo ocorre de maneira indireta através do uso do princípio da essencialidade, 



23 

 

o qual estabelece que a alíquota deve ser instituída de acordo com a essencialidade do produto, 

sendo, portanto, menor em produtos fundamentais do que em produtos supérfluos.  

Referido princípio é aplicado obrigatoriamente ao Imposto federal sobre Produtos 

Industrializados (IPI) – nos termos do artigo 153, §3º, inciso I da Constituição Federal – e pode 

ser empregado ao Imposto estadual sobre a Circulação de Mercadorias e sobre a Prestação de 

Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) – conforme 

permissão do artigo 155, §2º, inciso III da Constituição Federal.  

A fixação de alíquotas de acordo com a essencialidade do produto é uma forma relevante 

de concretização de justiça fiscal e de enfrentamento à regressividade dos impostos incidentes 

sobre o consumo. (CALIENDO, 2020)  

No mesmo sentido, Fernández (2016, p. 374) expõe que a incidência do princípio atinge 

todo o sistema tributário brasileiro, com exceção apenas das taxas e das contribuições de 

melhoria.  

Em sentido oposto, Coêlho (2020, p. 54) acredita que o princípio se encontra presente 

inclusive nos tributos vinculados a atuação estatal: 

 

Nas taxas e contribuições de melhoria, o princípio realiza-se negativamente pela 

incapacidade contributiva, fato que tecnicamente gera remissões e reduções subjetivas 

do montante a pagar imputado ao sujeito passivo sem capacidade econômica real. É o 

caso, v.g., da isenção da taxa judiciária para os pobres e o da redução ou mesmo 

isenção da contribuição de melhoria em relação aos miseráveis que, sem querer, foram 

beneficiados em suas humílimas residências por obras públicas extremamente 

valorizadoras. Obrigá-los a vender suas propriedades para pagar a contribuição seria 

impensável e inadmissível, a não ser em regimes totalitários. (COÊLHO, 2020, p. 54) 

 

Fernández (2016, p. 381) elucida que a progressividade de alíquotas apenas se faz 

plausível nos tributos pessoais, não podendo ser utilizado nos tributos reais e indiretos. Em 

decorrência dessa impossibilidade, a solução apresentada na Constituição Federal para manter 

a atividade subordinada ao princípio da capacidade contributiva foi a consagração do princípio 

da essencialidade: 

 

Em razão da impossibilidade da utilização da progressividade das alíquotas em 

impostos reais incidentes sobre transações, guiada apenas pela grandeza econômica 

do fato tributado, que, conforme visto, pouco importância possui na capacidade 

econômica global daquele que realiza a transação, a Constituição Federal colocou à 

disposição do legislador, especialmente nos impostos reais chamados de indiretos, a 

técnica de estipulação das alíquotas do imposto de acordo com o grau de 

essencialidade do bem envolvido na transação. (FERNÁNDEZ, 2016, p. 381) 

  



24 

 

Por outro lado, no entendimento de Pinto (2012, p. 23), ao compreender o artigo 145, 

§1º da CF em um sentido mais restrito, apenas se submetem ao princípio da capacidade 

contributiva os seguintes impostos: o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana 

(IPTU), o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), o Imposto sobre a 

Propriedade Territorial Rural (ITR) e o Imposto sobre a renda (IR). 

Com relação a ligação entre o princípio e a extrafiscalidade, Coêlho (2020, p. 55) 

acredita que ambos são incompatíveis:  

 

As isenções e outras técnicas de exoneração fiscal para partejar o desenvolvimento 

econômico partem da ideia de que os empreendedores possuem elevada capacidade 

econômica, tanto que investem dinheiro em atividades empresariais em troca dos 

aliciantes fiscais. Por outro lado, as técnicas inibitórias de extrafiscalidade só são 

possíveis pela exacerbação dos encargos fiscais, tornando proibitivos certos consumos 

e hiperonerosas certas situações. Exemplificamos com o ITR e o IPTU progressivos; 

o primeiro para desestimular o latifúndio, o ausentismo e a improdutividade rural, e o 

segundo para coibir a especulação imobiliária urbana e a disfunção social da 

propriedade nas cidades. Sem a exacerbação da tributação não haveria como praticar 
a extrafiscalidade, que se caracteriza justamente pelo uso e manejo dos tributos, com 

a finalidade de atingir alvos diferentes da simples arrecadação de dinheiro. Nesses 

casos, a consideração da capacidade contributiva, que não está em causa, 

evidentemente, é demasia. (COÊLHO, 2020, p. 55) 

 

Em percepção adversa, Caliendo (2020, p. 193) aponta que a utilização harmoniosa do 

princípio da capacidade contributiva – que é essencialmente fiscal – com a extrafiscalidade em 

prol da distribuição de renda e da atenuação das desigualdades sociais pode conciliar a justiça 

fiscal com a justiça social. Nesse sentido:  

 

A extrafiscalidade amplia os interesses da tributação de tal modo a influenciar a 

estrutura da sociedade, enquanto o princípio da capacidade contributiva divide o 

esforço fiscal conforme a estrutura social vigente. Desse modo, a justiça fiscal 

somente pode ser combinada com a justiça social quando houver uma coordenação 
coerente entre a aplicação do princípio da capacidade contributiva e da 

extrafiscalidade, especialmente da distribuição de rendas e da diminuição das 

desigualdades sociais. O princípio da capacidade contributiva concretiza a justiça 

fiscal segundo uma situação existente, enquanto a tributação extrafiscal, que objetiva 

a redistribuição de renda, busca mudar a estrutura social e alcançar a sociedade como 

“deveria ser”. (CALIENDO, 2020, p. 193) 

 

Por fim, Fernández (2016, p. 376) aponta uma diferenciação relevante para a 

compreensão do princípio: a diferenciação entre capacidade econômica e contributiva.  

A capacidade econômica diz respeito à presença de recursos financeiros sujeitos à 

tributação; já a capacidade contributiva relaciona-se à possibilidade de o contribuinte suportar 

a carga tributária sem prejudicar suas necessidades fundamentais, portanto, pressupõe a 

capacidade econômica.   



25 

 

 

2.2 Críticas ao modelo atual 

 

A despeito de a Constituição Federal de 1988 instituir os princípios acima expostos, o 

sistema tributário nacional atual não cumpre os objetivos do constituinte, não se mostrando 

eficaz no combate à pobreza e na redução das desigualdades sociais e regionais, sendo 

amplamente rejeitado.  

Biasoto Júnior e Oliveira (2015, p. 12) apontam que as disfunções do sistema são tantas 

que ele, além de ser incapaz de fornecer um financiamento adequado ao Estado, opera em 

sentindo oposto ao da simplicidade, da clareza, do desenvolvimento econômico, da isonomia e 

da federação.  

Na mesma linha de pensamento, elucida Oliveira (2018, p.68): 

 

Reconhecidamente, o sistema tributário brasileiro, além de complexo, opera, há já um 

bom tempo, como instrumento anticrescimento, antiequidade e antifederação. Com 

uma carga tributária composta predominantemente de impostos indiretos incidentes 

tanto sobre o consumo como sobre a mão de obra, em boa medida de natureza 

cumulativa, o sistema tributário brasileiro atua contra a competitividade da produção 

nacional e inibe a força do mercado interno, por lançar o maior ônus da tributação 

sobre as classes de menor renda, exatamente as que possuem maior propensão a 

consumir. (OLIVEIRA, 2018, p. 68) 

 

Segundo Falleiros (2019, p. 20), a desvalorização do sistema decorre da complexidade 

da legislação, do volume da carga tributária – altamente elevada sobre bens e serviços –, da 

falta de transparência, da cumulatividade e da regressividade dos tributos, a qual onera 

desproporcionalmente o contribuinte de baixa renda. 

Nesse mesmo diapasão, D’Araújo, Gassen e Gassen (2020, p. 1037) expõem que o 

sistema tributário brasileiro é altamente complexo em razão da quantia de normas locais e 

alíquotas, possui elevada cumulatividade fiscal, pouca clareza e alta regressividade.  

D’Araújo, Gassen e Gassen (2020, p. 1043) entendem que as bases de incidência dos 

impostos no país são: a renda, o patrimônio e o consumo.  

A renda e o patrimônio possuem tributação direta – o sujeito passivo é quem pratica o 

fato gerador – e, normalmente, progressiva. Já a tributação sobre o consumo é indireta e 

regressiva.  

A tributação indireta se caracteriza pela possibilidade de o encargo financeiro ser 

repassado, ou seja, o denominado contribuinte de direito realiza o fato gerador e recolhe o 

tributo, entretanto, repassa o encargo para o próximo da cadeia. Dessa forma, quem arca com o 

tributo é o consumidor final, também chamado de contribuinte de fato.  



26 

 

Em face dessa sistemática, os impostos indiretos se mostram regressivos, visto que sua 

incidência não se relaciona com a renda do consumidor final, ignorando, portanto, o poder 

aquisitivo deste. (BIASOTO JÚNIOR; OLIVEIRA, 2015) 

Dessa forma, quando qualquer cidadão adquire determinado produto, a carga tributária 

que suporta é exatamente a mesma despendida por todos os consumidores do mesmo produto, 

independente da capacidade contributiva de cada um. A situação é exemplificada por Porto 

(2019, p. 105): 

 
Qualquer que seja o poder aquisitivo de um indivíduo, ao adquirir determinado 

produto com imposto agregado ao seu valor, o montante tributário será idêntico. O 

valor suportado em razão do ônus tributário por um cidadão rico ou pobre ao adquirir 

o mesmo modelo de televisor será o mesmo. Outrossim, muitos produtos destinados 

à alimentação são consumidos igualmente pela classe alta, classe média ou pela classe 

baixa, como carnes, hortaliças e verduras em geral. (PORTO, 2019, p. 105) 

 

Fattorelli (2020) pontua que a tributação indireta possui dois graves problemas, além de 

desrespeitar o princípio da capacidade contributiva, permite que o valor do tributo arcado pelo 

consumidor final, por vezes, não seja repassado aos cofres públicos: 

 

Esse tipo de tributação é considerada ruim, porque não obedece o princípio da 

capacidade contributiva, ou seja, ao tributar um pacote de macarrão por exemplo, o 

milionário e o mendigo que comprarem aquele macarrão irão pagar o mesmo tributo 

embutido no preço do produto, independentemente da imensa disparidade da 

capacidade contributiva de cada um.  

Outro defeito grave desse tipo de tributo é o fato de que ele é cobrado no ato da venda 

e quem arca de fato com o seu custo são os consumidores. A empresa vendedora lança 

o tributo na nota fiscal e transfere o ônus do tributo para o consumidor, que paga pelo 
produto com o tributo embutido no preço. Por sua vez, a empresa pode efetuar 

compensações com créditos existentes e não chega a repassar aos cofres públicos o 

total arrecadado do consumidor. Em alguns casos, a vendedora ainda possui 

incentivos e benefícios fiscais, de tal forma que o contribuinte pagou o tributo, os 

preços foram afetados pela incidência do tributo, mas às vezes o valor daquele tributo 

não chegará aos cofres públicos para ser usado em políticas públicas.  

(FATTORELLI, 2020) 

 

Para Biasoto Júnior e Oliveira (2015, p. 15), os impostos indiretos apenas podem ter sua 

natureza regressiva mitigada por meio da instituição de alíquotas com base no princípio da 

essencialidade, entretanto, realçam que a essencialidade não é capaz de eliminar a 

regressividade. Elucidando o assunto, Biasoto Júnior e Oliveira (2015, p. 15): 

 

Impostos indiretos são reconhecidamente regressivos, porque sua incidência não tem 

como referência a renda do consumidor, mas apenas o consumo, não diferenciando, 

portanto, diferentes níveis de poder aquisitivo entre os consumidores. Quando muito, 

podem ter sua regressividade atenuada, ao se estabelecerem alíquotas diferenciadas 

de acordo com a essencialidade do produto. 



27 

 

Ou seja, definindo-se alíquotas mais elevadas para bens de luxo, por exemplo, em 

relação às dos bens de primeira necessidade ou de produtos que compõem a cesta de 

consumo das classes de menor renda.  

Mas isso apenas atenua, sem eliminar, sua regressividade, prejudicando as classes de 

menor poder aquisitivo e, como decorrência, enfraquecendo o mercado interno de 

consumo de bens. (BIASOTO JÚNIOR, OLIVEIRA, 2015, p. 15) 

 

D’Araújo, Gassen e Gassen (2020, p. 1053) complementam o assunto, apontando que a 

seletividade muitas vezes não é utilizada da maneira adequada, pois atualmente existem 

produtos essenciais altamente tributados e produtos supérfluos com carga minorada.  

Nesse sentido, expõem que, a despeito de vários produtos serem isentos de PIS/COFINS 

e IPI, que a cesta básica suporta um ônus tributário de cerca de 23% de seu valor total. 

A tabela adiante exibe a composição da carga tributária brasileira em 2020, 

discriminando a participação dos tributos no PIB e no total da arrecadação tributária.  

A partir dessa se depreende que os impostos sobre consumo, representados pelos 

impostos sobre bens e serviços, corresponderam, em 2020, a 13,42% do PIB do país e foram 

responsáveis por 42,41 % da arrecadação - evidenciando o papel de destaque em face dos 

demais tributos e, consequentemente, o caráter regressivo do sistema.  

 

Tabela 2: Composição da carga tributária brasileira em 2020 

 

Tributos % do PIB Participação % 

Impostos sobre renda, 

lucros e ganho de capital 
7,06 22,31 

Impostos sobre a 

propriedade 
1,58 4,99 

Contribuições sociais 8,41 26,58 

Impostos sobre bens e 

serviços 
13,42 42,41 

Demais impostos 1,18 3,73 

Total 31,64 100 

Fonte: Secretaria do Tesouro Nacional, 2021, p. 7 (adaptado) 



28 

 

 

A regressividade do sistema fica evidente quando comparado em nível internacional, 

Moreira Filho et al (2020, p. 27/28) destacam que o Brasil é vice-campeão mundial na 

tributação sobre o consumo e lanterna global em tributação sobre renda e patrimônio.  

Comparando os dados do Brasil com os dos países membros da Organização para a 

Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), observa-se a discrepância do papel da 

tributação sobre a renda: a alíquota máxima no Brasil de IRPF é 27,5% e sua receita representa 

2,5% do PIB nacional, já a média da alíquota do supracitado imposto é 41% nos países da 

OCDE, com a receita média correspondendo a cerca de 8,5% do PIB. 

A tabela a seguir expõe a carga tributária do Brasil e dos países da OCDE em 2015, 

evidenciando a regressividade do sistema tributário brasileiro em um panorama mundial. 

 

Tabela 3: Composição da carga tributária do Brasil e dos países da OCDE em 2015 

 

Países Renda Patrimônio Consumo Outros Total 
Carga Tributária 

(%PIB) 

Alemanha 31,2 2,9 27,8 38,1 100,0 37,1 

Bélgica 35,7 7,8 23,8 32,7 100,0 44,8 

Chile 36,4 4,4 54,1 5,1 100,0 20,5 

Coréia do Sul 30,3 12,4 28,0 29,3 100,0 25,2 

Dinamarca 63,1 4,1 31,6 1,2 100,0 45,9 

Espanha 28,3 7,7 29,7 34,3 100,0 33,8 

Estados Unidos 49,1 10,3 17,0 23,6 100,0 26,2 

França 23,5 9,0 24,3 43,2 100,0 45,2 

Holanda 27,7 3,8 29,6 38,9 100,0 37,4 

Irlanda 43,0 6,4 32,6 18,0 100,0 23,1 

Itália 31,8 6,5 27,3 34,4 100,0 43,3 

Japão 31,2 8,2 21,0 39,6 100,0 30,7 

Noruega 39,4 2,9 30,4 27,3 100,0 38,3 

Portugal 30,2 3,7 38,4 27,7 100,0 34,6 

Reino Unido 35,3 12,6 32,9 19,2 100,0 32,5 

Suécia 35,9 2,4 28,1 33,6 100,0 43,3 

Turquia 20,3 4,9 44,3 30,5 100,0 25,1 



29 

 

MÉDIA OCDE 34,1 5,5 32,4 28,0 100,0 34,0 

BRASIL (1) 18,3 4,4 49,7 27,6 100,0 32,6 

Fonte: OLIVEIRA, 2018, p.58 

 

Oliveira (2018, p.89) também aponta a discrepância do arranjo de tributação no Brasil 

com os países desenvolvidos:  

 

Enquanto nos países desenvolvidos, o peso da tributação direta representa, de modo 

geral, cerca de 70% da tributação, mesmo com as reformas realizadas à luz das novas 

propostas do pensamento ortodoxo, no Brasil essa relação se mostra diametralmente 

oposta, com os impostos indiretos, incluindo os incidentes sobre a folha de salários, 

ultrapassando 70% da carga tributária. (OLIVEIRA, 2018, p.89) 

 

Diante desse cenário, D’Araújo, Gassen e Gassen (2020, p. 1050) explicam que a carga 

tributária brasileira por ser baseada principalmente em tributos indiretos, que não respeitam ao 

princípio da capacidade contributiva, oneram proporcionalmente mais aos mais pobres, que 

precisam reservar maior parte de seus proventos para o consumo. Esse caráter regressivo não 

consegue ser reduzido pela tributação direta sobre renda e patrimônio, visto que ocupa um peso 

diminuto na arrecadação.  

Nesse mesmo diapasão, Porto (2019, p. 107): 

 

Grande parte das famílias com menor poder aquisitivo direcionam seus orçamentos 

para suprirem carências básicas como a alimentação e vestuário. Dessa maneira, 

priorizar a tributação sobre o consumo é sobrecarregar o já deficitário poder aquisitivo 

dessas famílias e prejudicar até mesmo questões relacionadas à própria saúde de seus 

membros, pois a quantidade e a qualidade do que se consome é prejudicado. (PORTO, 

2019, p. 107) 

 

Os gráficos abaixo demonstram, respectivamente, a carga direta, indireta e total sobre a 

renda mensal das famílias brasileiras em 2004, de acordo com os salários mínimos recebidos.  

 

 

 

 

 

 

 

 



30 

 

Gráfico 1: Ônus Tributário Direto sobre a renda mensal das famílias brasileiras em 2004 

 

 

Fonte: D’Araújo, Gassen e Gassen (2020, p. 1042) – adaptado 

 

Gráfico 2: Ônus Tributário Indireto sobre a renda mensal das famílias brasileiras em 2004 

 

 

Fonte: D’Araújo, Gassen e Gassen (2020, p. 1042) – adaptado 

 

 

 

 

3.1
3.5 3.7

4.1

5.2
5.9

6.8 6.9

8.6

9.9

Até 2 2 a 3 3 a 5 5 a 6 6 a 8 8 a 10 10 a 15 15 a 20 20 a 30 mais de
30

Salários Mínimos

Ônus Tributário Direto

45.1

34.5

30.2
27.9 26.5 25.5

23.7
21.6 20.1

16.4

Até 2 2 a 3 3 a 5 5 a 6 6 a 8 8 a 10 10 a 15 15 a 20 20 a 30 mais de
30

Salários Mínimos

Ônus Tributário Indireto



31 

 

Gráfico 3: Ônus Tributário Total sobre a renda mensal das famílias brasileiras em 2004 

 

 

Fonte: D’Araújo, Gassen e Gassen (2020, p. 1043) – adaptado 

 

Conforme demonstrado no gráfico 1, a tributação direta onera proporcionalmente mais 

as camadas mais ricas do que as mais pobres, visto que as primeiras possuem rendas mais 

elevadas e patrimônio mais vasto. Assim, as famílias com renda mensal superior a 30 salários 

mínimos despendem 9,9% dos ganhos para suportar a carga tributária indireta, ao passo que 

para as famílias com renda mensal limitada a 2 salários mínimos, a porcentagem diminui para 

3,1%. 

Em sentido contrário, o gráfico 2 demonstra que a tributação indireta onera as camadas 

mais pobres proporcionalmente mais do que as camadas mais ricas. Dessa forma, as famílias 

com renda mensal de até 2 salários mínimos desembolsam 45,1% de sua renda para arcar com 

a carga tributária de seu consumo, ao passo que para as famílias com renda mensal acima de 30 

salários mínimos, a porcentagem cai para 16,4%.  

O resultado de o sistema tributário brasileiro ser baseado principalmente na tributação 

indireta está esclarecido no gráfico 3, o qual evidencia que o ônus tributário brasileiro é 

suportado proporcionalmente mais pelas classes mais pobres do que pelas mais ricas.  

A discrepância é notória: as famílias com renda mensal de até 2 salários mínimos 

utilizam 48,8% de seus ganhos para suportar o ônus tributário, por outro lado, as famílias que 

recebem mais de 30 salários mínimos, desprendem 26,3%.  

Sobre o assunto, D’Araújo, Gassen e Gassen (2020, p. 1050/1051) ressaltam: 

 

48.8

38
33.9 32 31.7 31.7 30.5

28.4 28.7
26.3

Até 2 2 a 3 3 a 5 5 a 6 6 a 8 8 a 10 10 a 15 15 a 20 20 a 30 mais de
30

Salários Mínimos

Ônus Tributário Total



32 

 

Como resultado, temos hoje as classes mais pobres pagando proporcionalmente mais 

do que as classes mais ricas, comprometendo parcela maior do orçamento familiar 

com o pagamento de tributos que vem embutidos em seu consumo. E isso em total 

inobservância da capacidade contributiva manifestada, pelo simples fato de que o 

consumo para eles representa um peso maior em seu orçamento. Em completo 

desatendimento dos objetivos contidos no art. 3º, da Constituição Federal, de 

promoção de uma sociedade mais justa, com erradicação da pobreza e combate às 

desigualdades sociais. (D’ARAÚJO, GASSEN, GASSEN, 2020, p. 1050/1051) 

 

No mesmo diapasão, Ribeiro (2015, p.13) demonstra que a tributação sobre o consumo 

atende apenas ao objetivo do Estado de arrecadar: 

 

Porém, não é difícil perceber que a tributação sobre o consumo, embora dirigida à 
população por inteiro, atinge mais pesadamente os mais pobres que gastam todos os 

seus rendimentos na aquisição de bens e serviços essenciais à sua própria 

sobrevivência. A estes, não é possível amealhar patrimônio. Já a tributação da renda, 

em geral dirigida aos extratos que superem o mínimo existencial, atinge em maior 

grau, em um plano ideal, os rendimentos mais elevados. Por essas razões, a tributação 

sobre o consumo favorece a acumulação de capital, sendo um meio inferior de 

promoção da justiça distributiva tendo quase sempre um efeito regressivo, na medida 

em que os consumidores suportam a carga tributária sobre os bens e serviços cuja 

aquisição para os mais pobres, por meio de itens essenciais à própria sobrevivência, 

esgota inteiramente todos os seus recursos. Essas camadas excluídas também não 

conseguem poupar o suficiente para formar patrimônio a ser tributado. Deste modo, a 

tributação sobre o consumo atende muito mais aos interesses de arrecadação do 
Estado, a partir da perspectiva liberal de neutralidade e de eficiência econômica, do 

que à ideia de justiça fiscal, de combate à desigualdade ou de fortalecimento do Estado 

Social. (RIBEIRO, 2015, p. 13) 

 

No mesmo sentido, Biasoto Júnior e Oliveira (2015, p. 17) asseveram que a estrutura 

tributária atual está em desacordo com o princípio da equidade. Para os autores, trata-se de: 

“Um sistema altamente regressivo, que opera, portanto, como uma espécie de Robin Hood às 

avessas, onde cabe aos mais pobres o maior fardo de financiamento dos gastos do Estado, os 

quais tendem a favorecer, de maneira geral, as classes das camadas mais ricas e o capital”.  

(BIASOTO JÚNIOR; OLIVEIRA, 2015, p. 18) 

Por sua vez, as discrepâncias do sistema podem ser reduzidas por meio de mudanças na 

tributação direta, tanto com relação aos impostos incidentes sobre patrimônio, quanto aos 

incidentes sobre renda. (BIASOTO JÚNIOR; OLIVEIRA, 2015) 

Em primeiro lugar, teceremos considerações relevantes sobre os impostos incidentes 

sobre patrimônio e, posteriormente, abordaremos o imposto incidente sobre renda.  

Os impostos que incidem sobre patrimônio no Brasil atualmente são: ITBI (Imposto 

sobre Transmissão de Bens Imóveis), IPTU (Imposto Predial e Territorial Urbano), ITCMD 

(Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação), ITR (Imposto sobre a Propriedade 

Territorial Rural) e IPVA (Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores).  Os tributos 



33 

 

sobre patrimônio possuem participação pouco expressiva no PIB brasileiro, conforme 

demonstrado nas tabelas 2 e 3. 

A tabela adiante apresenta detalhadamente a participação de cada um dos impostos 

supracitados na receita tributária e no PIB em 2013. 

 

Tabela 4: Impostos sobre a propriedade no Brasil em 2013, em % da receita e PIB do ano 

 

Impostos 
Receita 2013  

(em R$ mil) 

% na Receita 

Total 
% no PIB 

ITBI 9.953,75 0,57 0,21 

IPTU 24.316,48 1,40 0,50 

ITCD 4.142,18 0,24 0,09 

ITR 763,97 0,04 0,02 

IPVA 29.232,08 1,68 0,60 

Total 68.408,47 3,93 1,42 

Receita Total 1.741.658,31   
Fonte: Biasoto Júnior e Oliveira (2015, p. 25) – adaptado 

 

Os impostos que incidem sobre a propriedade são pouco significativos para a 

arrecadação e não conseguem contribuir para redução do avanço da concentração de renda e 

riqueza. (BIASOTO JÚNIOR; OLIVEIRA, 2015) 

A baixa participação desses tributos – que em 2013 representaram apenas 1,42% do PIB 

brasileiro – está em descompasso com diversos países desenvolvidos, conforme evidenciado na 

tabela a seguir. 

 

Tabela 5: Impostos sobre a propriedade geral e de heranças e doações na receita e no PIB dos 

países da OCDE e do Brasil em 20132 

 

Países 

Impostos s/ a Propriedade 

Geral 

Impostos sobre Heranças e 

doações 

% na Receita % no PIB % na Receita % no PIB 

Alemanha 2,5 0,9 0,5 0,2 

Bélgica 7,9 3,5 1,9 0,8 

Coréia do Sul 10,3 2,5 1,2 0,3 

Dinamarca 3,8 1,8 0,4 0,2 

Espanha 6,6 2,1 0,7 0,2 

Estados Unidos 11,1 2,8 0,6 0,1 

França 8,5 3,8 1,1 0,5 

                                            
2 * - Dados de 2012 



34 

 

Irlanda 7,7 2,2 0,6 0,2 

Itália 6,3 2,7 0,1 0,0 

Japão* 9,1 2,7 1,1 0,3 

Noruega 3,0 0,2 0,2 0,1 

Portugal 3,3 1,1 0,0 0,0 

Reino Unido 12,3 4,1 0,6 0,2 

Média OCDE* 5,5 1,8 0,4 0,1 

Brasil 3,9 1,4 0,2 0,1 
Fonte: Biasoto Júnior e Oliveira (2015, p. 26) – adaptado 

 

Com relação ao ITCM, Biasoto Júnior e Oliveira (2015, p. 27), destacam que, apesar de 

a alíquota máxima ter sido fixada em 8% pelo Senado Federal, a maioria dos estados 

estabelecem sua alíquota entre 4% e 5%, explorando pouco a potencialidade do imposto.  

Sobre o assunto, Moreira Filho et al (2020, p. 31) esclarecem que, em 2017, apenas dez 

Estados brasileiros aplicavam alíquotas de ITCMD de 8%, seis utilizavam alíquotas máximas 

de 5% e 6%, e onze possuíam alíquotas iguais ou inferiores a 4%.   

Essa quantia mostra-se extremamente baixa no cenário internacional, visto que a média 

do imposto nos países da OCDE é de 15%. Além disso, alguns países, como Japão, Bélgica, 

França, Reino Unido e Chile possuem alíquotas bem elevadas, conforme exposto adiante, pois 

utilizam o imposto para atenuar a velocidade da concentração de renda.    

 

Tabela 6: Alíquotas máximas do imposto sobre a propriedade e a herança nos países membros 

da OCDE e no Brasil 

 

Posição no ranking País Alíquota máxima 

1 Japão 55 

2 Coréia do Sul 50 

3 França 45 

4 Reino Unido 40 

5 Estados Unidos 40 

6 Espanha 34 

7 Irlanda 33 

8 Bélgica 30 

9 Alemanha 30 

10 Chile 25 

11 Grécia 20 

12 Holanda 20 

13 Finlândia 19 

14 Dinamarca 15 

15 Turquia 10 

16 Islândia 10 



35 

 

17 Polônia 7 

18 Suíça 7 

19 Itália 4 

Média simples OCDE  15 

Comparativo Brasil 8 

Fonte: Biasoto Júnior e Oliveira (2015, p. 29) – adaptado 

  

Dentre as problemáticas da tributação do patrimônio, Moreira Filho et al (2020, p. 31) 

realçam que o IPVA não incide sobre aeronaves e embarcações, ou seja, não onera bens de 

luxo.  

Conforme exposto por Carvalho Júnior (2018, p. 433), essa restrição decorre de 

entendimento do Supremo Tribunal Federal em 2008 e gera uma perda de receita estimada entre 

um a dois bilhões.  

Além disso, Biasoto Júnior e Oliveira (2015, p. 27) apontam que o Imposto sobre 

Grandes Fortunas (IGF), a despeito de estar previsto no artigo 153, inciso VII, da Constituição 

Federal, nunca foi instituído, por ausência de lei infraconstitucional que o regule.  

Trata-se do único caso do não exercício de competência tributária no país, sendo que a 

instituição do imposto – observando limites adequados de isenção e de maneira integrada com 

o imposto de renda – corresponderia a uma ferramenta eficaz para incrementar a arrecadação e 

contribuir para a distribuição de renda. (BIASOTO JÚNIOR; OLIVEIRA, 2015) 

Carvalho Júnior e Passos (2018, p. 485) calculam que se o IGF fosse instituído com 

limite de isenção fixado em R$ 500.000,00, é possível que fosse responsável por 0,5% do PIB. 

Ademais, estipulam que o percentual poderia até chegar a 1% caso as pessoas jurídicas também 

fossem contribuintes do imposto. Para a confecção da estimativa, consideraram como base de 

cálculo para as contribuintes pessoas físicas residentes no Brasil, o patrimônio nacional e 

internacional e, para não residentes pessoas físicas ou jurídicas, o patrimônio total – com limite 

de isenção reduzido ou inexistente.  

Com relação a alíquota, fixaram em 0,7% e 1%, com base no PLS 128/2008 que foi 

rejeitado pelo Senado em 2010. Também consideraram que o montante despendido com IPTU 

e IPVA deve ser deduzido do cálculo do IGF.  

Conforme exposto acima, Biasoto Júnior e Oliveira defendem que, além de por meio de 

mudanças nos impostos incidentes sobre patrimônio, as desigualdades do sistema também 

devem ser reduzidas por meio de alterações nos impostos incidentes sobre renda.  



36 

 

Biasoto Júnior e Oliveira (2015, p. 30) apontam o caráter regressivo do imposto sobre a 

renda das pessoas físicas (IRPF): 

 

Se o patrimônio recebe um tratamento altamente camarada no Brasil, inclusive de 

governos tidos como de esquerda, o imposto cobrado sobre a renda das pessoas físicas 

(IRPF) representa a confissão de que tributar os mais ricos no país foi e continua sendo 

considerado pecado capital. Dados divulgados em 2015 pela Receita Federal (Receita 

Federal Brasileira, 2015) sobre os rendimentos das pessoas físicas e sobre o IR 

cobrado, jogam por terra qualquer esperança de que ainda se pudesse contar, pelo 
menos no caso deste imposto, com alguma progressividade, mesmo com a alíquota-

teto limitada a 27,5%. (BIASOTO JÚNIOR; OLIVEIRA, 2015, p.15)  

 

Biasoto Júnior e Oliveira (2015, p. 30) explicam que o arranjo atual do IRPF impede 

que seja um imposto progressivo, a despeito da estipulação de alíquotas majoradas em razão do 

aumento de renda.  

Isso ocorre, pois, em decorrência de isenções (como, por exemplo, de lucros e 

dividendos, transferências patrimoniais e de rendimentos de sócios titulares de micro e 

pequenas empresas) e tributações mais brandas, a parcela tributável dos contribuintes que 

recebem mais de 160 salários mínimos mensais é a menor parcela, correspondente apenas a 

13,97% da renda, conforme demonstrado na tabela adiante.  

 

Tabela 7: Quadros de declarantes, rendimento médio, participação na renda total, IR devido e 

carga tributária dos contribuintes do imposto de renda, por faixas de rendimento totais do ano 

base 2013 

 

Faixa de 

renda (em n° 

SM) 

% no total 

de 

declarantes 

Rendimento 

médio (em 

R$ mil) 

% na 

renda 

total 

Alíquota 

média 

IR 

IR 

devido 

% no 

IR 

devido 

Até 2 10,80 6,19 0,83 0,0 0,5 0,01 

2 a 3 10,16 21,48 2,71 0,0 1,9 0,01 

3 a 5 29,75 31,72 11,73 0,47 1.181,0 1,09 

5 a 10 27,56 57,37 19,63 2,89 12.135,9 10,62 

10 a 20 13,29 113,45 18,74 7,63 30.517,3 26,71 

20 a 40 5,69 226,27 15,99 10,2 34.793,9 30,46 

40 a 80 1,96 440,80 10,72 9,08 20.764,6 18,17 

80 a 160 0,52 886,28 5,68 5,83 7.074,3 6,19 

+ de 160 0,27 4.170,40 13,97 2,60 7.763,0 6,79 

Total/média 26.494,4 80,50 100,0 5,36 114.232,4 100,00 

Fonte: Biasoto Júnior e Oliveira (2015, p. 32) – adaptado 

 



37 

 

Com base nos dados expostos na tabela 7, Biasoto Júnior e Oliveira (2015, p. 32) tecem 

três críticas centrais ao modelo atual de arrecadação de IRPF.  

A primeira diz respeito aos declarantes que recebem até cinco salários mínimos, os quais 

representam 50,7% do total dos declarantes e contribuíram no ano de 2013 com apenas 1,09% 

da arrecadação total, montante pouco significativo na receita total. Somando-se a contribuição 

inexpressiva com os gastos que a Receita Federal despende para apuração das declarações do 

imposto, os autores acreditam que a faixa de isenção de IRPF deveria englobar os contribuintes 

que recebem até cinco salários mínimos. 

A segunda ponderação relaciona-se com o caráter regressivo do imposto. O IRPF apenas 

é progressivo nas primeiras faixas de renda até a faixa em que estão enquadradas as pessoas 

com rendas de 20 a 40 salários mínimos. A partir da faixa dos declarantes com 20 a 40 salários 

mínimos, o imposto se mostra altamente regressivo, com a diminuição da carga tributária. Dessa 

forma, as classes com faixa de renda de até 40 salários mínimos, em 2013, foram responsáveis 

por 68% da arrecadação total do imposto, ao passo que as classes mais ricas, com faixas de 

renda superior a 40 salários mínimos, arcaram com apenas 31%.  

Por fim, considerando-se as informações apresentadas, a terceira conclusão é que a 

classe média é a principal responsável pela arrecadação do IRPF, ao passo que os mais ricos 

despendem pouco comparado com seus rendimentos totais.  

Outras críticas ao IRPF expostas por Moreira Filho et al (2020, p. 27/28) são as alíquotas 

máximas e a baixa capacidade arrecadatória do imposto em comparação com o cenário 

internacional, já demonstradas na tabela 3: 

 

A alíquota máxima do IRPF praticada nos países da OCDE é de 41,0%, em média; no 

Brasil, 27,5%. Essa alíquota é superior a 50% em nações como Bélgica, Holanda, 
Suécia, Dinamarca e Japão, por exemplo; e entre 40% e 50% na Alemanha, França, 

Itália, Noruega, Portugal e Reino Unido, por exemplo. A alíquota máxima praticada 

no Brasil é inferior à praticada em muitos países da América Latina, como a Argentina 

(35%), Chile (40%) e Colômbia (33%), por exemplo. Entre os países emergentes, a 

alíquota do Brasil era também inferior à da China (45%), da Índia (34%) e da Turquia 

(35%). (...) 

Em decorrência das baixas alíquotas que incidem sobre as altas rendas e dos 

mecanismos de isenção tributária dessas camadas, a arrecadação do IRPF no Brasil é 

excessivamente reduzida na comparação internacional. Em 2015, a arrecadação média 

do IRPF na OCDE era de 8,5% do PIB; no Brasil, 2,5% do PIB (MOREIRA FILHO 

et al, 2020, p. 27/28) 

 

A complexidade do sistema tributário brasileiro pode ser explicada pela ampla quantia 

de legislações sobre o tema: entre a promulgação da Constituição Federal em 1988 até 2003, 

segundo um estudo realizado pelo Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT), 309 



38 

 

mil normas foram criadas pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios em matéria 

tributária. (GUEDES; PASSOS; SILVEIRA, 2018) 

Além disso, as diversas alíquotas e bases incidentes na tributação indireta contribuem 

para o aumento da complexidade. As dificuldades apresentadas geram enormes prejuízos, tanto 

aos contribuintes, quanto ao Estado, conforme explicado Guedes, Passos e Silveira (2018, p. 

94).  

Os contribuintes são prejudicados pois, segundo informações do Banco Mundial, as 

empresas brasileiras são no cenário mundial as que mais perdem tempo para cumprir com as 

obrigações tributárias acessórias, despendendo cerca de 2.600 horas anuais.  

O Fisco é lesado pelos altos custos para averiguação e recolhimento de tributos. Por fim, 

ambos sofrem prejuízos com o elevado número de litígios nas esferas administrativa e judicial.   

Conforme defendido por Biasoto Júnior e Oliveira (2015, p. 20), as problemáticas do 

sistema tributário expostas apenas podem ser resolvidas por uma reforma ampla: 

 

A reforma tributária “ideal”, visando a remover de vez, pelo menos no atual contexto 

histórico, as imperfeições e mazelas do sistema, deveria ser abrangente, enfrentando 

todas essas questões simultaneamente, o que poderia facilitar as mudanças, à medida 
que os agentes com ela envolvidos fossem percebendo mais claramente que perdas de 

um lado poderiam ser compensadas por ganhos de outro. Assim, a complexidade do 

sistema, dado pelo excessivo número de impostos e de normais tributárias, poderia ser 

resolvida, ou pelo menos atenuada, com a modernização dos tributos, fundindo vários 

impostos indiretos que incidem sobre as mesmas bases – Cofins, PIS, ICMS, IPI, ISS 

e outras contribuições sociais e econômicas –, transformando-os em um grande 

imposto sobre o valor agregado (IVA), mudança que tem figurado em várias propostas 

de reforma. 

Assim também, a tributação direta, atualmente incidente de forma muito camarada 

sobre as rendas mais altas e sobre os ganhos de capital, e pulverizada entre vários itens 

da riqueza acumulada, que compõem o patrimônio, suavemente taxado, deveria ter 
sua progressividade ampliada. Do lado da renda, com a ampliação da alíquota-teto do 

imposto de renda das pessoas físicas, hoje limitada a 27,5%, e com a extensão de um 

tratamento mais isonômico para outras fontes de renda que atualmente se beneficiam, 

em relação ao trabalho, de uma taxação mais suave, caso dos ganhos de capital, 

aplicações financeiras e em bolsas de valores, etc. Do lado do patrimônio, com a 

criação de um imposto mais amplo e poderoso do que os existentes, capaz de 

contribuir, efetivamente, para cumprir o principal papel de refrear a concentração de 

riqueza no país e evitar que a riqueza futura a ser criada já esteja previamente 

reservada para alguns. (BIASOTO JÚNIOR; OLIVEIRA, 2015, p. 20/21) 

 

No mesmo diapasão, Fagnani e Rossi (2018, p. 145/146) destacam que, no contexto de 

alta desigualdade no país, a reforma tributária deve ser pautada pelo princípio da equidade: 

 

Nesse contexto, o mais importante princípio norteador de uma reforma tributária deve 

ser a busca pela equidade no tratamento tributário. O princípio da equidade ou de 
justiça tributária segue o critério da capacidade econômica, renda e riqueza, de cada 

contribuinte. 



39 

 

Ou seja, a condição econômica de cada contribuinte determina a contribuição para o 

financiamento das atividades públicas. Essa equidade tem uma dimensão vertical, no 

sentido de que as diferentes remunerações devem contribuir de forma proporcional à 

capacidade econômica de cada um; ou seja, pessoas que ganham mais devem pagar 

mais. Mas também tem uma dimensão horizontal, que se refere às pessoas que 

recebem por diferentes fontes (rendas do trabalho ou do capital) ou diferentes 

modalidades de emprego (assalariado, conta própria, pessoa jurídica). Todos esses 

casos (renda do trabalho em diferentes modalidades e renda do capital) devem ser 

tratados de forma isonômica. (FAGNANI, ROSSI, 2018, p. 145/146) 

 

Nesse sentido, em face das severas críticas, desde a promulgação da Constituição, 

inúmeras propostas de reforma foram apresentadas: uma no governo Itamar Franco, duas no 

governo Fernando Henrique Cardoso, duas no governo Luiz Inácio Lula da Silva, duas no 

governo Dilma Roussef e agora no governo de Jair Messias Bolsonaro. (D’ARAÚJO; 

GASSEN; GASSEN, 2020) 

Entretanto, para D’Araújo, Gassen e Gassen (2020, p. 1040), os projetos sempre se 

pautaram na eficiência e na simplificação de tributos, não abarcando – de maneira proposital – 

a questão da equidade, o que não contribui para a solução da desigualdade social no país:  

 

Ocorre que a matriz tributária de um país é a principal aliada do Poder Público na 

promoção da justiça economia e distributiva e é necessário que em tais reformas 

possamos ir além de um modelo tributário voltado para o crescimento econômico. É 

necessário que aprimoremos os textos normativos no sentido de atender os anseios da 

sociedade, e transformemos a tributação também em um instrumento útil na 
distribuição de renda e diminuição das desigualdades sociais tão marcantes na 

sociedade brasileira. D’ARAÚJO, GASSEN, GASSEN (2020, p. 1040) 

 

 Atualmente estão em discussão três propostas de reforma tributária que serão analisadas 

no capítulo seguinte: a Proposta de Emenda Constitucional nº 45/2019 (de autoria da Câmara 

dos Deputados), a Proposta de Emenda à Constituição nº 110/2019 (de autoria do Senado 

Federal) e a proposta do Governo Federal (Projetos de Lei nº 3.887/2020 e nº 2.337/2021). 

 



40 

 

3. Propostas de reforma tributária 

 

3.1 Proposta de Emenda à Constituição nº 45/2019 

 

A Proposta de Emenda Constitucional nº 45/2019 (PEC 45/2019) de autoria do deputado 

Baleia Rossi, do partido MDB, foi apresentada em abril de 2019. Foi utilizado como base do 

projeto a ideia de reforma tributária elaborada pelo Centro de Cidadania Fiscal (CCif), definido 

em seu site como um think tank independente, com o objetivo de “desenvolver estudos e 

propostas que ajudem a simplificar e aprimorar o sistema tributário brasileiro e o modelo de 

gestão fiscal do país”.  

A emenda é composta por seis artigos: o primeiro e o terceiro trazem as modificações 

de dispositivos pretendidas com relação à Constituição Federal de 1988 e o segundo e o quarto 

dizem respeito às alterações no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias.  

As disposições dos artigos primeiro e segundo entram em vigor na data de publicação 

da emenda, ao passo que, as dos artigos terceiro e quarto apresentam vigência diferida.   

Por sua vez, o artigo quinto estipula a entrada em vigor da emenda.  

Por fim, o artigo sexto prevê as revogações de dispositivos, tanto da Constituição 

Federal, quanto do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. 

Na justificativa do projeto são elencadas três razões principais pelas quais a reforma 

tributária é urgente no país: (i) multiplicidade de tributos incidentes sobre a produção e o 

consumo de bens e serviços; (ii) nenhum dos impostos vigentes se assemelha ao imposto único 

não-cumulativo sobre o valor adicionado (IVA) – sistema utilizado pela maior parte dos países; 

(iii) sujeito ativo do critério pessoal do ICMS e do ISS, que causa guerra fiscal entre os entes 

federativos e enfraquece a exportação. (BRASIL, 2019a) 

Referidos aspectos examinados conjuntamente produzem resultados negativos ao país, 

tais quais, prejuízos à economia, óbices à exportação e aos investimentos e aumento do 

contencioso e da insegurança jurídica. Além disso, mascararam a real carga tributária arcada 

pelos consumidores (contribuintes de fato), visto que cobrada das empresas (contribuintes de 

direito). 

A solução exposta na PEC nº 45/2019 (BRASIL, 2019a, p. 26) para os entraves 

supracitados é modificar a tributação sobre bens e serviços brasileiros para assemelhá-la ao 

imposto único não-cumulativo sobre o valor adicionado (IVA).  



41 

 

Entretanto, no projeto (BRASIL, 2019a, p. 26) são expostos motivos pelos quais resta 

claro a necessidade de que a alteração ocorra de modo gradual, por meio de diversas regras de 

transição.  

Dentre estas razões, podemos citar, em primeiro lugar, o cenário econômico: mudanças 

abruptas na tributação influenciariam nos investimentos atuais das empresas, podendo 

prejudicar suas atividades, além disso, há a resistência de certos setores econômicos.  

A segunda causa diz respeito à organização dos entes federados, isto pois, (i) no modelo 

vigente os Estados e Municípios gerem seus impostos de forma autônoma; (ii) a proposta altera 

a tributação em transações interestaduais e intermunicipais para o destino – o que afetará a 

receita dos Estados e Municípios – e (iii) alguns Estados brasileiros tentam se valer da guerra 

fiscal para aumentar o desenvolvimento da região.  

Por último, as destinações instituídas na Constituição Federal de 1988, se utilizadas no 

sistema pretendido de imposto único não-cumulativo sobre o valor adicionado, poderiam 

contribuir para a ampliação da inflexibilidade orçamentária do Brasil. 

A proposta apresentada pretende apaziguar referidas adversidades: 

 

A proposta de reforma tributária desenvolvida pelo Centro de Cidadania Fiscal, que 

serve de base para esta emenda, procura resolver ou, pelo menos, minimizar essas 

dificuldades através vários mecanismos, entre os quais se destacam: (i) substituição 

dos cinco tributos atuais sobre bens e serviços por um único imposto, mas preservação 

da autonomia dos entes federativos através da possibilidade de fixação das alíquotas 

e da atuação coordenada na cobrança, fiscalização e arrecadação do imposto; (ii) 

transição para que as empresas possam se adaptar ao novo regime e não tenham seus 

investimentos atuais prejudicados; (iii) transição para que os entes federativos ajustem 
num horizonte de longo prazo aos efeitos da migração para um modelo de cobrança 

no destino; e (iv) redução da rigidez orçamentária, através da substituição das atuais 

vinculações e partilhas por um sistema baseado em alíquotas singulares do imposto 

(cuja soma corresponde à alíquota total), gerenciáveis individualmente. (BRASIL, 

2019a, p. 26/27) 

 

 A principal inovação trazida pela PEC nº 45/2019 é a substituição dos atuais impostos 

sobre a produção e o consumo de bens: o Imposto municipal sobre Serviços (ISS), o Imposto 

estadual sobre a Circulação de Mercadorias e sobre a Prestação de Serviços de Transporte 

Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), o Imposto federal sobre Produtos 

Industrializados (IPI) e as Contribuições federais para o Programa de Integração Social (PIS) e 

para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) por um único imposto, nos moldes do 

imposto único não-cumulativo sobre o valor adicionado, intitulado IBS (imposto sobre bens e 

serviços), cuja principal finalidade é a tributação do consumo em todos seus moldes. (BRASIL, 

2019a) 



42 

 

A PEC nº 45/2019 pretende a criação do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) com a 

inclusão na Constituição Federal do artigo 152-A. O tributo será instituído por lei complementar 

(caput do artigo 152-A e inciso II), possuindo caráter nacional e sua alíquota final equivalerá a 

soma das alíquotas federal, estadual e municipal (§2º) – devendo ser uniforme dentro do ente 

federativo (§1º, inciso VI), ou seja, será a mesma para todas as operações de consumo. 

(BRASIL, 2019a) 

No projeto ficou determinado que o Tribunal de Contas da União apurará, consoante 

prevê o artigo 119 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, as alíquotas de 

referência do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS). Estas serão calculadas de modo que o 

conjunto de municípios, a totalidade de Estados e a União – neste último caso excluída a receita 

derivada do imposto seletivo federal – sejam capazes de recuperar suas perdas de receita com 

a transição de impostos. (BRASIL, 2019a)  

A fixação pelo Tribunal de Contas será seguida de apreciação pelo Senado Federal. Os 

Estados e Municípios que não desejarem utilizar as alíquotas de referência, poderão, nos termos 

do artigo 152-A, §2º, inciso I, instituir suas respectivas alíquotas por meio de lei ordinária. 

O artigo 152-A estipula que o IBS incida sobre base ampla de bens, serviços e direitos 

– tangíveis e intangíveis – (§1º, inciso I), recaia em todas as etapas de fabricação e 

comercialização, seja inteiramente não-cumulativo (§1º, inciso III), não incida sobre as 

exportações (§1º, inciso V) e incida em quaisquer operações de importação (§1º, inciso VI). 

Também determina que em operações interestaduais e intermunicipais, o sujeito ativo 

competente para a cobrança do tributo será o Estado ou Município de destino (§3º, incisos I e 

II). Além disso, o §1º do inciso IV do artigo 152-A veda a instituição de incentivos fiscais e 

similares:  

 

Art. 152-A, §1º  

(...) 

IV: não será objeto de concessão de isenções, incentivos ou benefícios tributários ou 

financeiros, inclusive de redução de base de cálculo ou de crédito presumido ou 

outorgado, ou sob qualquer outra forma que resulte, direta ou indiretamente, em carga 

tributária menor que a decorrente da aplicação das alíquotas nominais. (BRASIL, 

2019a, p. 3) 

  

A proibição de benefícios fiscais, nos termos do projeto (BRASIL, 2019a, p. 34), 

contribui para cessar as guerras fiscais relativas ao Imposto municipal sobre Serviços (ISS) e 

ao Imposto estadual sobre a Circulação de Mercadorias e sobre a Prestação de Serviços de 

Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação (ICMS).  



43 

 

Dessa forma, a sugestão apresentada para impulsionar o desenvolvimento regional no 

lugar dos benefícios atualmente concedidos por determinados entes federativos é a utilização 

de recursos federais. A despeito de a proposta mencionar a recomendação, não a regulamenta, 

informando que o planejamento ocorrerá em legislação infraconstitucional. 

Ademais, um dos objetivos do impedimento de concessão de incentivos fiscais elencado 

na proposta (BRASIL, 2019a, p. 30) é reprimir distinções entre os setores e, consequentemente, 

conter distorções competitivas e alocativas.  

Por fim, a vedação é consonante com a atribuição primordial do IBS: a arrecadação. 

Nesse sentido, sobre o inciso IV do parágrafo §1º do artigo 152-A: 

 

O inciso IV busca garantir que o IBS seja utilizado exclusivamente para gerar receita 

tributária, despindo o imposto de quaisquer funções extrafiscais. Além de subjetivos 

e ineficientes economicamente, os benefícios no âmbito do IVA geram complexidade, 
contencioso e pressão de interesses setoriais sobre o sistema tributário. Este inciso 

garante a uniformidade efetiva de alíquotas e, também, evita as inúmeras distorções 

hoje existentes em razão da diferenciação da tributação resultante da concessão de 

incentivos e benefícios tributários. (BRASIL, 2019a, p. 44/45)  
 

Na proposta de reforma (BRASIL, 2019a, p. 31) é apontado que a arrecadação do IBS 

serve para o financiamento de políticas públicas, entretanto, não se coaduna com outros 

propósitos de políticas públicas.  

Também é mencionado que os impostos ao modo do IVA não são eficazes como 

instrumento de política social. Em face dessa característica, é disposto no §9º do artigo 152-A 

que se excetua ao princípio de vedação de benefícios fiscais a devolução parcial, por meio de 

mecanismos de transferência de renda, do imposto recolhido pelos contribuintes de baixa renda, 

nos termos a serem definidos em lei complementar.  

Essa foi a solução apresentada para apaziguar o efeito regressivo da tributação do 

consumo: 

 

Isto não significa que o modelo não deva contemplar medidas que mitiguem o efeito 

regressivo da tributação do consumo. Para tanto, propõe-se um modelo em que grande 

parte do imposto pago pelas famílias mais pobres seja devolvido através de 

mecanismos de transferência de renda. Este modelo seria viabilizado pelo cruzamento 

do sistema em que os consumidores informam seu CPF na aquisição de bens e serviços 

(já adotado por vários Estados brasileiros) com o cadastro único dos programas 

sociais. Trata-se de um mecanismo muito menos custoso e muito mais eficiente do 

ponto de vista distributivo que o modelo tradicional de desoneração da cesta básica 

de alimentos. (BRASIL, 2019a, p. 31) 

 



44 

 

Foram apresentadas no projeto duas formas de transição para possibilitar a substituição 

dos cincos impostos pelo IBS: uma voltada aos contribuintes e outra, à partilha de receita entre 

os entes federados. (BRASIL, 2019a) 

A transição relativa aos contribuintes diz respeito à diminuição progressiva do ISS, do 

ICMS, do IPI, do PIS, da COFINS, ao passo que o IBS será aumentado para repor a consequente 

perda da receita. Dessa forma, pretende-se que a carga tributária seja permanente, tanto para 

não onerar os contribuintes, tanto para não gerar perda de receita aos cofres públicos.  

A fase, composta por dez anos, é dividida em duas partes: os primeiros dois anos, 

estipulados no artigo 117 no Ato das Disposições Transitórias (ADCT) - denominado período 

de teste - e os oito anos seguintes, previsto nos artigos 118 e 119 do ADCT - entendido como o 

período de transição em si.  

Os primordiais propósitos do período de teste são: a possibilidade de alterar aspectos 

que se mostrem pertinentes no novo tributo e mensurar sua capacidade de arrecadação. Além 

disso, a intenção é de que o lapso temporal de dez anos de transição não prejudique os atuais 

investimentos econômicos – por não ser demasiadamente célere -, mas que permita que 

investimentos inéditos sejam realizados no modelo proposto na PEC nº 45. (BRASIL, 2019a) 

Dessa forma, nos termos do artigo 6º, inciso I, da emenda, a partir do décimo ano 

subsequente ao ano de referência serão revogados da Constituição Federal os dispositivos que 

tratam sobre o ISS, o ICMS, o IPI, o PIS e a COFINS, quais sejam: artigo 153, IV e § 3º; artigo 

155, II e §§ 2º a 5º; artigo 156, III e § 3º; artigo 158, IV e parágrafo único; artigo 159, II e §§ 

2º e 3º; artigo 161, I; e artigo 195, I, “b”, IV e §§ 12 e 13. Por sua vez, o inciso II do 

supramencionado artigo prevê também a revogação do artigo 91 do Ato das Disposições 

Constitucionais Transitórias.  

Ressalta-se que, a despeito de o §13 do artigo 195 da CF e o artigo 91 do ADCT terem 

sido elencados na lista de revogações do supracitado dispositivo, já foram revogados, 

respectivamente, por meio da Emenda Constitucional nº 103/2019, publicada em 12 de 

novembro de 2019 e pela Emenda Constitucional nº 109/2021, publicada em 15 de março de 

2021.  

Conforme mencionado, também foi instituída uma fase de transição para regular a 

destinação das receitas adquiridas pelo IBS entre a União, os Estados e os Municípios, a qual 

está prevista no artigo 120 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias.  

A transição se faz necessária (BRASIL, 2019a, p. 37) tendo em vista que o artigo 152-

A, §3º, incisos I e II, estipula que nas operações interestaduais e intermunicipais o imposto será 



45 

 

pertencente ao ente federativo de destino, o que causará uma nova disposição de receitas entre 

os Estados e Municípios:  

 

Com a adoção do princípio do destino – cujo efeito é fazer com que a distribuição da 

receita seja proporcional ao consumo – haverá uma redistribuição da arrecadação 

entre Estados e entre Municípios. Ainda que no longo prazo todos sejam beneficiados 

pelo maior crescimento da economia resultante da mudança no sistema tributário, no 

curto prazo haveria o risco de que alguns Estados e Municípios fossem prejudicados. 

(BRASIL, 2019, p. 37) 

 

Visando atenuar a redução de receita dos entes federativos, elegeu-se um lapso temporal 

amplo: cinquenta anos. (BRASIL, 2019a) 

Na primeira etapa, composta pelos primeiros vinte anos, a arrecadação do IBS será 

distribuída para os entes federativos de modo a restabelecer o montante correspondente à 

diminuição dos impostos sobre consumo atuais, o ISS e o ICMS, devidamente atualizado pela 

inflação.  

Após o vigésimo ano, nos termos do §2 do artigo 120 do ADCT, a quantia mencionada 

será reduzida 1/30 ao ano até o quinquagésimo ano.  

A partir do quinquagésimo ano a distribuição do recolhimento do IBS aos Estados e 

Municípios se dará apenas pelo princípio do destino, consoante disposição do §3º do 

supracitado artigo 120.  

A operacionalização da distribuição, nos termos do §4º do mencionado artigo, ficará a 

cargo do comitê gestor nacional, cuja instituição se dará por meio de lei complementar, 

conforme previsto no § 6º do art. 152-A da Constituição Federal. 

Ademais, no projeto são expostos os benefícios que podem advir da substituição de 

tributos pelo IBS, bem como, os entraves para sua efetivação: 

 

Os benefícios para o Brasil da substituição dos atuais tributos sobre bens e serviços 

pelo IBS são enormes: não apenas do ponto de vista da simplicidade, da eficiência 

econômica e da produtividade, mas também do ponto de vista distributivo. O grande 

problema é como superar as resistências de parte do setor empresarial e de alguns 

entes federativos à mudança. (BRASIL, 2019, p. 56) 

 

Além do Imposto sobre Bens e Serviços, também foi proposto o acréscimo do inciso III 

no artigo 154 da Constituição Federal (BRASIL, 2019a, p. 5), o qual permite que a União 

institua um imposto seletivo federal, de cunho extrafiscal, com o objetivo de “desestimular o 

consumo de determinados bens, serviços ou direitos”.  

Não são definidos na proposta os produtos e serviços sujeitos ao imposto, apenas citados 

a título exemplificativo (BRASIL, 2019a, p. 28), cigarros e bebidas alcoólicas.  



46 

 

Na justificativa do projeto (BRASIL, 2019a, p. 28) consta que, diversamente do IBS, a 

incidência do imposto seletivo federal ocorrerá apenas sobre uma etapa do processo de 

fabricação e entrega – ainda a ser definida, mas possivelmente na etapa de saída das indústrias 

- e nas importações. 

Por fim, na proposta são apresentadas as melhorias para o país caso a emenda seja 

aprovada:  

 

Em suma, caso esta emenda constitucional seja aprovada, o resultado será uma 

enorme simplificação do sistema tributário brasileiro, da qual resultará uma melhoria 

expressiva do ambiente de negócios e um grande aumento do potencial de crescimento 

do Brasil. A mudança eliminará a guerra fiscal fratricida entre Estados e entre 

Municípios, sem, no entanto, reduzir a autonomia dos entes federativos na gestão de 

suas receitas. Por fim, com as alterações propostas ao texto constitucional, haverá